II FSK 2652/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 332/13 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2652/13 Uzasadnienie. Wyrokiem z 24.04.2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 18.12.2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Rozstrzygnięcie to zapadło w oparciu o stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd za podstawę orzekania. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca w zeznaniu podatkowym za 2006 rok wykazała dochody z jednego źródła przychodów tj. ze stosunku pracy. Nie ujawniła natomiast i nie opodatkowała prowadzonej wraz z mężem K. A. działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W latach 2004-2006 małżonkowie A. kupili w miejscowości T. gminy P. trzy działki rolne o powierzchni: 4 ha; 1,4 ha i 11,41 ha. Nadto małżonek podatniczki wydzierżawił od Agencji Nieruchomości rolnych kolejne 14,86 ha w tej samej miejscowości. Według stanowiska podatniczki zamiarem małżonków było założenie tam gospodarstwa agroturystycznego. Zakupione działki (poza wydzierżawioną, której stan nie był oceniany) nigdy nie były wykorzystywane przez nabywców na cele rolnicze. Podatnicy niezwłocznie podjęli natomiast działania mające na celu zmianę przeznaczenia gruntów. W tym celu uzyskali prawo podziału nieruchomości na mniejsze działki przeznaczając je pod budowę domów jednorodzinnych. Rezultatem tych czynności było uzyskanie 35 działek , z czego 20 zostało sprzedanych w 2006 roku, a jedną zamieniono na inną. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynikało niezbicie, że zamiarem małżonków A. już w momencie zakupu działek we wsi T. była zmiana przeznaczenia nabytych gruntów i dalsza ich odsprzedaż na cele budownictwa jednorodzinnego. Świadczą o tym podejmowane czynności takie jak: przekształcenie nabytych gruntów na cele nierolnicze i ich podział na mniejsze działki z zapewnieniem dróg dojazdowych, składanie wniosków o warunki zabudowy i troska o możliwość uzbrojenia terenu, publiczne oferty sprzedaży działek i zapewnienie obsługi notarialnej. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uznał, że środki uzyskane przez podatników ze sprzedaży w 2006 roku 20 działek w miejscowości T. stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Stosownie bowiem do treści art. 5a pkt 6 powołanej ustawy "pozarolnicza działalność gospodarcza" oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9. Działania podatników spełniała w pełniały te przesłanki, bowiem wykonywane transakcje były prowadzone w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Na skutek skargi wniesionej przez J. A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana bez naruszenia prawa. Zdaniem sądu organ odwoławczy zebrał i właściwie ocenił materiał dowodowy wskazując, że rozmiar działalności prowadzonej przez podatników i czas, jaki upłynął od momentu zakupu nieruchomości w T. do chwili ich sprzedaży wskazywał, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana i dobrze zorganizowana działalność gospodarcza. O profesjonalnym charakterze tej działalności świadczy szybkość i skuteczność uzyskiwania korzystnych dla siebie decyzji administracyjnych dotyczących przekształceń i podziałów nieruchomości jak również stała współpraca z jedną kancelarią notarialną. Ustalone przez organy działania strony – oceniane łącznie – wskazują, że aktywność skarżących w zakresie sprzedaży działek wyodrębnionych z nabytych gruntów jest porównywalna do działań podmiotu zajmującego się profesjonalnie obrotem tego rodzaju. Podatnicy nabywali działki działając jak handlowcy, bez zamiaru wykorzystywania ziemi rolnej dla swoich potrzeb. Powyższe wskazuje, zdaniem sądu, że realizacja sprzedaży działek nie mieści się, wbrew twierdzeniom skarżącej, w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, ale z uwagi na zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za zorganizowaną działalność gospodarczą. W oparciu o dokonane ustalenia organ podatkowy trafnie zakwalifikował przychód osiągnięty ze sprzedaż działek jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o pdf. Przychód ten małżonkowie A. uzyskali prowadząc wspólnie działalność gospodarczą ,a ich udziały są równe zgodnie z art. 8 ust.1 ustawy o pdf. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 14 ust.1 w zw. z art. 1555 ustawy o podatku VAT, albowiem z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca w 2006 roku nie składała miesięcznych deklaracji dla potrzeb tego podatku, zaś Dyrektor UKS wydał decyzję określającą wysokość podatku VAT jedynie za grudzień 2006 r. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia w decyzji dotyczącej podatniczki w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym za 2006 r. podatku VAT za poszczególne miesiące tego roku, który nie został wykazany ani zapłacony. Powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła podatniczka domagając się jego uchylenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Na podstawie art. 174 pkt 2 , ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)- dalej " p.p.s.a" wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt l lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 187 § 1 oraz art 191 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że nabyte nieruchomości rolne nie były mieniem wykorzystywanym dla potrzeb właścicieli, nie stanowiły zatem majątku osobistego wykluczającego uznanie sprzedaży za działalność w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz nie uwzględnieniu faktu zmiany ośrodka życiowego jako przyczyny zbycia nieruchomości w T.; - art. 145 § 1 pkt l lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że skarżąca w związku z obrotem nieruchomościami podjęła działania takie jak handlowiec; - art. 145 § 1 pkt l lit. c p.p.s.a. w związku z art. 188 oraz art 191 Ordynacji podatkowej polegające na akceptacji odmowy przesłuchania w charakterze świadka K. A. na okoliczność faktycznie wykonywanych czynności przez J. A., co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że skarżąca podejmowała działania jak handlowiec; II. z art. 174 pkt l p.p.s.a. na naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 30c oraz art. 21 ust. l pkt 32 ustawy o pdf, poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że brak zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą nie wyklucza przyjęcia jej prowadzenia, oraz że działania zmierzające do zbycia składnika majątku osobistego w związku ze zmianą ośrodka życiowego i przeznaczenie uzyskanych środków na budowę siedziby w tym nowym ośrodku życiowym skarżących stanowią prowadzenie działalności gospodarczej; - art. 14 ust. 1 ustawy o pdf poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że należny podatek od towarów i usług, to podatek zadeklarowany lub określony decyzją organu podatkowego, a nie powstający z mocy prawa, skutkiem czego określony przychód z tytułu sprzedaży działek w okresie od stycznia do listopada 2006r. został zawyżony o wartość należnego podatku VAT; - art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o pdf poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przypadku ustawowej współwłasności majątkowej małżeńskiej, w przypadku uznania, że sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej przychody z tego tytułu osiągnęła również skarżąca, mimo że w związku małżeńskim działalność gospodarczą zgłosił i prowadził jej mąż; - art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że źródłem przychodu skarżącej była sprzedaż nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy tymczasem skarżąca nieruchomości powyższe posiadała jako osoba fizyczna, w majątku niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz uznanie, iż źródłem przychodu była sprzedaż nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy skarżąca nabyła przedmiotowe nieruchomości z zamiarem użytkowania we własnym zakresie, sprzedaż była skutkiem zmiany ośrodka życiowego oddalonego na tyle od dotychczasowego, że niemożliwe było jej zachowanie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku przez sąd administracyjny lub aktu przez organ podatkowy, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Odnośnie do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 § 1 i 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że są one bezzasadne. Podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości lub części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do kwestii opodatkowania sprzedaży działek nabytych przez małżonków A. Zdaniem podatniczki, podjęte przez nią oraz męża działania były związane z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Natomiast sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że skarżąca dokonywała zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji sprzedaży terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Stanowisko takie wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11.09.2014 roku sygn. I FSK 1985/13 ( vide. cbois) wydanym wobec podatniczki w przedmiocie podatku od towarów i usług, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten w całości podziela. W toku postępowania jednoznacznie wykazano, że rozmiar prowadzonej przez podatniczkę działalności oraz sprawność podejmowania czynności mających na celu przygotowanie gruntu do sprzedaży wskazują, że było to działanie zaplanowane i w pełni profesjonalne. Strona skarżąca bowiem, jak wynika ze stanu faktycznego, poczyniła szereg nakładów, których ostatecznym celem było korzystne zbycie przedmiotowych działek. Podjęte przez nią czynności od momentu zakupu do chwili sprzedaży gruntu, polegające na: podziale niezabudowanych działek i ich częściowym uzbrojeniu, zapewnieniu dostępu do drogi publicznej poprzez stworzenie sieci dróg wewnętrznych oraz uzyskaniu decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (w przypadku tych działek, które nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego), wskazywały na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia. Nie można również pominąć skali oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które to czynniki również wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za zwykłe wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar a także sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez skarżącą jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. W konsekwencji uzasadnia to tezę, że skarżąca podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie przyjęte przez Sąd za podstawę orzekania okazały się zasadne i przekonywujące. Twierdzenia skarżącej, mające na celu zakwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znalazły pokrycia w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Sąd I instancji nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 188 oraz art. 191 O.p akceptując odmowę przesłuchania świadka K. A. na okoliczność czynności faktycznie wykonywanych przez podatniczkę i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że J. A. prowadziła działalność tak jak handlowiec. Organy podatkowe słusznie uznały za zbędne przeprowadzanie takiego dowodu, gdyż okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione za pomocą innych dowodów, a zebrany obszerny materiał dowodowy dawał podstawę do wydania decyzji w stosunku do obojga małżonków. Pominięcie tego dowodu nie miało zatem wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przechodząc do zarzutów o charakterze materialnoprawnym w pierwszej kolejności należy wskazać, że powołanie się zarówno na błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 30c oraz art. 21 ust. l pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza wadliwe wskazanie podstawy kasacyjnej. W treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a przewidziano dwie postaci naruszenia prawa materialnego: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji w istocie nie dokonywał wykładni powołanych wyżej przepisów, a sam skarżący nie wskazał na czym miałaby polegać ich błędna wykładnia i jaka powinna być wykładnia prawidłowa . W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienie tych przepisów nie nasuwa żadnych wątpliwości i strona skarżąca takich wątpliwości nie wyartykułowała. W kontekście sformułowanego zarzutu rozważenia wymaga natomiast zastosowanie wymienionych wyżej przepisów w stanie faktycznym sprawy. Ocenie Sądu podlegał stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W oparciu o te dowody Sąd uznał, że niezależnie od zamiaru, jaki przyświecał podatnikom w momencie zakupu ziemi w miejscowości T., ocenie prawnej podlegały czynności faktycznie podejmowane przez nich w 2006 roku. Nie można wykluczyć, że planując zakup większej ilości gruntu małżonkowie A. planowali uruchomienie gospodarstwa agroturystycznego. Niemniej pozostaje faktem, że zamiaru tego nie zrealizowali ani nie podjęli nawet działań zmierzających w tym kierunku. Rozpoczęli natomiast dobrze zorganizowaną i sprawnie przeprowadzoną akcję przekształcenia nabytych gruntów rolnych w działki budowlane, z których 20 zostało sprzedanych w kontrolowanym roku podatkowym. Była to zatem działalność zarobkowa, zorganizowana i ciągła, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. Dlatego słusznie zakwalifikowano ją do źródła przychodu z art. 10 ust.1 pkt 3 pdf czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Niezasadny jest także argument dotyczący nieuwzględnienia przez Sąd I instancji zarzutu nieprawidłowego rozliczenia przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji należnego podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2006 roku. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z mocy prawa. Podatniczka przy dokonywaniu sprzedaży poszczególnych działek miała zatem obowiązek wystawienia faktur VAT i złożenia deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące, a następnie uiszczenia podatku. Jest poza sporem, że czynności tych nie dokonała, a Dyrektor UKS wydał decyzję określającą wysokość tego podatku jedynie za grudzień 2006 roku. Strona skarżąca stawiając zarzuty kasacyjne pomija jednak istotną okoliczność, że aby można było mówić o podatku należnym obowiązek podatkowy musi najpierw przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, a następnie zaistnieć sytuacja , w której zobowiązanie to będzie możliwe do realizacji. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do wykonania obowiązku podatkowego, a zobowiązanie podatkowe nie mogło być dochodzone z uwagi na przedawnienie prawa do dokonania wymiaru podatku. Okoliczność, że z uwagi na upływ okresu przedawnienia nie można było prowadzić postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług, nie daje podstaw do założenia, że zobowiązanie w tym podatku powstało i winno być uwzględnione w ramach prowadzonej wobec podatnika sprawy w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Pogląd ten znajduje pełne potwierdzenie w wyroku NSA z 22.08.2014 r. sygn. II FSK 2178/12 (vide. cbois). Nie można także zaakceptować przedstawionej w skardze kasacyjne interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania dochodów ze wspólnego źródła przychodu jakim dla małżonków A. była pozarolnicza działalność gospodarcza (art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o pdf). Jak słusznie przyjął sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie skarżąca uzyskała przychód z działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, którą prowadziła wraz z mężem. Między małżonkami istniała ustawowa wspólność małżeńska i dlatego ich udziały w uzyskanym przychodzie określono jako równe zgodnie z art. 8 ust.1 ustawy o pdf. Przepis ten ma zastosowanie także do dochodów osiąganych przez małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że mąż podatniczki samodzielnie prowadził działalność gospodarczą w innym zakresie, gdyż te przychody nie podlegały rozliczeniu w niniejszym postępowaniu. Uznając, że podniesione zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).