II FSK 562/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 371/13 w sprawie ze skargi Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 371/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. [...] (dalej: "szpital") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek. 1.2 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. określił szpitalowi kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami od zaliczek na ten podatek. W badanym okresie szpital deklarując dochód jako zwolniony od opodatkowania, kwotę 428.327,80 zł przekazał na cele niestatutowe (zapłatę odsetek budżetowych na rzecz ZUS, Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, Urzędu Miasta w L., PFRON oraz wpłaty na PFRON). Oceniając ten fakt organ stwierdził, że ww. kwoty nie korzystają ze zwolnienia opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), co skutkuje jej opodatkowaniem. Wykazana w korekcie CIT - 8 strata ma charakter bilansowy a nie podatkowy, co wyklucza rozliczenie jej z kwotą dochodu. Pogląd ten podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 7 u.p.d.o.p., wywodząc z niego, że ustalając dochód podlegający opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodów (dochodów) zwolnionych od opodatkowania oraz związanych z nimi kosztów. Przywołując art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., organ wskazał, że nie mieszczą się w jego zakresie sporne w sprawie wydatki. Szpital realizując wyłącznie statutową działalność z zakresu ochrony zdrowia, wydatkował część dochodów na cele pozastatutowe. Wydatki te nie stanowiły także kosztu uzyskania przychodu a to przez wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 21 i ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p., w rezultacie powstał dochód podlegający opodatkowaniu. Organ stwierdził, że szpital bezpodstawnie domaga się rozliczenia ww. dochodu ze stratą wynikającą z działalności statutowej, gdyż zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. w rozliczeniu dochodu nie uwzględnia się wartości związanych z przychodami i kosztami zwolnionymi od opodatkowania. Tym samym strata w działalności statutowej nie jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., ale bilansową (ekonomiczną). Korygując orzeczenie organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że do wyliczenia odsetek od zaliczek błędnie przyjęto kwotę zaliczki za grudzień, w wysokości zaliczki za listopad 2011 r. W skardze na powyższą decyzję szpital zarzucił naruszenie art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji, naruszenie zasady zaufania polegające na różnym rozumieniu tych samych zwrotów ustawowych i określenie zobowiązania podatkowego, podczas gdy reguły wykładni językowej wykluczają takie wnioski. Naruszenie art. 217 Konstytucji przez błędne uznanie, że wydatki na cele niestatutowe odpowiadają wartości dochodu podlegającego opodatkowaniu, czego nie można wyprowadzić z zapisów ustawy i co nie spełnia wymogu kompletności, precyzji i jednoznaczności. Naruszone zostały także art. 17 ust. 1 pkt. 4 w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., przez uznanie, że ustawodawca stosuje te same pojęcia ale różnie je rozumie w poszczególnych przepisach ustawy, co pozwoliło na opodatkowanie dochodu, mimo, że szpital wykazał stratę podlegająca odliczeniu, stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik szpitala zgłosił zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji i zasady zakazu podwójnego podatkowania w kontekście wpłat na PFRON, uznając, że należności te mają charakter daniny publicznej, do których zapłaty szpital jest zobowiązany na mocy odrębnych przepisów prawa. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował powołane w decyzji przepisy u.p.d.o.p., trafnie wywodząc, że chodzi w nich o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się stratę poniesioną w okresie i zakresie zwolnienia podatkowego (wyrok SN z dnia 3 grudnia 1997 r., sygn. akt III RN 70/1997 oraz wyrok NSA z dnia 7 maja 1991 r., sygn. akt III SA 5404/98). Sąd zauważył, że strata, którą szpital zamierza rozliczyć z uzyskanym dochodem dotyczy tego samego źródła przychodów, których w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p, nie można uwzględniać przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie jak i kosztów uzyskania tych przychodów. W konsekwencji zrealizowane z tytułu prowadzenia statutowej działalności przychody i koszty nie mają znaczenia przy ustalaniu straty gdyż, zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., w tej operacji nie uwzględnia się ani przychodów ani kosztów, o których mowa w ust. 3. Poza zainteresowaniem ustawodawcy pozostają te przychody, z których dochody są zwolnione od opodatkowania lub nie podlegają opodatkowaniu. To samo odnosi się do kosztów uzyskania ww. przychodów. Nie biorą one udziału w rozliczeniach objętych materią podatkową na mocy powołanych wyżej przepisów. Stąd słusznie organ podatkowy odmówił stronie rozliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu z należnością leżącą poza zakresem opodatkowania (stratą osiągniętą w wyniku rozliczenia przychodów i kosztów zwolnionych od opodatkowania na mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik szpitala, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego: - art. 7 w zw. z art. 217 oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię polegającą na dopuszczeniu wypełnienia luki extra legem (brak definicji dochodu [straty] powstałego w wyniku rozliczenia przychodu [kosztu] podlegającego opodatkowaniu oraz zwolnionego [niepodlegającego opodatkowaniu]) poprzez zastosowanie wnioskowań prawniczych (analogia iuris), co doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego szpitala w kwocie 81.382,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 8.697,00 zł; - art. 84 w zw. z art. 217 oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że zasada zakazu podwójnego opodatkowania dotyczy jedynie podatków, podczas gdy z literalnego brzmienia przepisów ustawy zasadniczej wynika, że obejmuje ona ciężary i świadczenia publiczne, które ustalone zostały w ustawie, w szczególności zaś wszelkie daniny publiczne; - art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. Nr 127, poz. 721 z późn. zm.) przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że wpłaty dokonywane na PFRON nie stanowią daniny publicznej, co doprowadziło Sąd do przekonania, że nie można w ich wypadku mówić o złamaniu zasady zakazu podwójnego opodatkowania; - art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za dochód podlegający opodatkowaniu można uznać łączną kwotę wydatków podatnika nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i nie będących wydatkami na jego cele statutowe – a nie wyłącznie nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, co doprowadziło Sąd do wniosku, iż podatnik ponosząc w danym roku podatkowym stratę i w konsekwencji nie mogąc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., może jednocześnie uzyskać dochód podlegający opodatkowaniu; - art. 7 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że strata poniesiona przez podatnika uprawnionego do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie jest stratą w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., a jedynie stratą "bilansową"; - art. 7 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że dochodami ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. są też dochody zwolnione z opodatkowania ze względu na sposób ich przeznaczenia i wydatkowania, a zatem dochody opodatkowane, mogące jedynie skorzystać ze zwolnienia w przypadku ich przeznaczenia i wydatkowania w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; - art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ustawodawca posługuje się takimi samymi pojęciami, ale w różnym rozumieniu w poszczególnych częściach ustawy; - art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że zwolnienie dochodów podatników wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do szpitala, który nie osiągnął w danym roku podatkowym dochodu, rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, zasądzenie od organu kosztów postępowania oraz przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od opłaty od skargi kasacyjnej w całości. 2.2 Organ nie wniósł odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo licznych zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej, istota sporu sprowadza się do następującego zagadnienia materialnoprawnego: czy strona ma prawo żądać, na podstawie art. 7 ust. 5. u.p.d.o.p., rozliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu ze stratą wynikającą z działalności statutowej? Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej zaznaczyć należy, że wskazany powyżej problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wyroku z 24 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2634/11, NSA stwierdził, że "podatnik, który uzyska ujemny wynik finansowy na działalności statutowej, której dochody są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ww. ustawy nie może przy ustalaniu dochodów (straty) uwzględnić przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył ponadto, że w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. chodzi o "stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się stratę poniesioną w okresie zwolnienia podatkowego. [...] zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. stratą, która może być odliczona w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona na działalności innej niż statutowa, podlegającej opodatkowaniu. Natomiast strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Taka konstatacja wynika wprost z treści przywołanego wyżej przepisu, zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Konsekwentnie przy ustalaniu straty - powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania - również się nie uwzględnia. Wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie może, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów z działalności pozostałej - opodatkowanej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której skarżący uzyskując dochód na działalności statutowej korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy. Podatnik, który uzyska ujemny wynik finansowy na działalności statutowej, której dochody są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. nie może przy ustalaniu dochodów (straty) uwzględnić przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku". Identyczne stanowisko wyrażono w uzasadnieniach wyroków z 24 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2999/11, II FSK 2635/11, II FSK 2998/11, a także wyroku z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2147/11. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela oceny prawne zawarte w uzasadnieniach powołanych powyżej orzeczeń, w konsekwencji zaś uznaje, że formułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się nietrafione. Organy podatkowe prawidłowo, tj. zgodnie z art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust.. 5 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p., określiły stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe. Zamierzonego skutku nie mogły również odnieść zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów rangi konstytucyjnej, ponieważ nie zostały one powiązane z konkretnymi przepisami ustawowymi, które pozostawałyby w ewentualnej sprzeczności z normami ustawy zasadniczej. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.