III SA/Wa 2490/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. B. Spółka Akcyjna (dalej: "skarżący" lub "Bank") wnioskiem z 19 grudnia 2011 r. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisu art. 38c ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zmianami, dalej: "ustawa CIT"). Przedstawiając stan faktyczny podał, że sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: "MSR"), w związku z czym zgodnie z art. 38c ust. 1 ustawy CIT zalicza do kosztów uzyskania przychodów rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (dalej nazywane "odpis z tytułu IBNR", "odpis IBNR") na zasadach określonych w tym przepisie. Ustalając kwotę odpisu IBNR Bank stosuje przepisy MSR i zgodnie z nimi tworzy odpis IBNR także dla nabytych niekwotowanych obligacji przedsiębiorstw lub gmin, które są kwalifikowane wg MSR jako pożyczki i należności. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Bank postawił pytanie: Czy zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy CIT Bank może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpis IBNR, na zasadach określonych w tych przepisach, w zakresie, w jakim zgodnie ze stosowanymi w Banku MSR odpis IBNR jest tworzony dla nabytych niekwotowanych obligacji przedsiębiorstw lub gmin, które są kwalifikowane wg MSR jako pożyczki i należności? Bank uznał, że należy na to pytanie odpowiedzieć, iż rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (odpis IBNR) tworzona zgodnie z przepisami MSR w miejsce rezerwy na ryzyko ogólne, powinna stanowić koszt uzyskania przychodu także, jeśli jest ona utworzona na nabyte niekwotowane obligacje przedsiębiorstw lub gmin. Uzasadniając swoje stanowisko Bank powołał się na treść MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena" stwierdzając, że w świetle tych przepisów nabyte niekwotowane obligacje przedsiębiorstw lub gmin zalicza się do kategorii "pożyczek i należności". Dalej wywodził, że zgodnie z punktami 63-65 MSR 39 proces wyliczenia utraty wartości pożyczek i należności składa się z dwóch głównych elementów: 1) indywidualnej oceny utraty wartości znaczących ekspozycji kredytowych, 2) grupowej oceny utraty wartości kredytów o podobnych charakterystykach (w tym z tytułu strat nieujawnionych IBNR). Ekspozycje, które z punktu widzenia Banku są istotne, w pierwszej kolejności poddawane są indywidualnej ocenie, czy zaistniały obiektywne dowody świadczące o utracie wartości. Znaczące ekspozycje, dla których w toku indywidualnej oceny nie zidentyfikowano przesłanek świadczących o utracie wartości, a także pozostałe ekspozycje poddawane są grupowej ocenie utraty wartości. W ramach grupowej oceny utraty wartości można wyodrębnić specyficzną kategorię strat, które nastąpiły, ale nie zostały ujawnione na datę bilansową (IBNR określone w MSR 39 pkt. OS90). W ocenie Banku z treści art. 38c ustawy CIT wynika, że rezerwa na nieudokumentowane ryzyko kredytowe może obejmować nie tylko ryzyka związane ściśle z udzielaniem kredytów i pożyczek, lecz jest związana z całokształtem działalności Banku, a zatem także z transakcjami mającymi za przedmiot wskazane obligacje. Dalej Bank argumentował, że odpis IBNR zbliżony jest, jeśli chodzi o cel i funkcję, do rezerwy na ryzyko ogólne tworzonej na podstawie art. 130 Prawa bankowego przez banki, które nie sporządzają sprawozdanie zgodnie z MSR, a przepis art. 38c ustawy CIT został dodany w celu umożliwienia bankom stosującym MSR zaliczanie do kosztów podatkowych odpisu IBNR na takich samych zasadach, jak zaliczanie do tych kosztów rezerwy na ryzyko ogólne, tworzonej na podstawie art. 130 ustawy Prawo bankowe. Zgodnie zaś z art. 130 ust. 1 Prawa bankowego, rezerwa na ryzyko ogólne również nie jest ograniczona tylko do ryzyk z tytułu udzielania kredytów i pożyczek, lecz ma odzwierciedlać ryzyka związane z szeroko rozumianą działalnością Banku, w tym szczególnie wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych. Użycie zwrotu "w szczególności" w odniesieniu do należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych pozwala stwierdzić, że wskazana kategoria jest przykładowa, a zatem także inne kategorie należności i zobowiązań (np. związanych z obrotem papierami wartościowymi) mogą być podstawą do utworzenia rezerwy na ryzyko ogólne. W swojej argumentacji Bank powołał się na publikacje poświęcone prawu bankowemu oraz na rozporządzenie Ministra Finansów z 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków 2. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ") postanowieniem z [...] marca 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację. Wskazał na przepisy art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z którymi interpretacji indywidualnych udziela się w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W ocenie organu istotą zadanego przez Wnioskodawcę pytania jest uzyskanie odpowiedzi dotyczącej poprawności tworzenia rezerwy na ryzyko ogólne, o której mowa w art. 130 ustawy Prawo bankowe, w zakresie zaliczenia do niej nabytych niekwotowanych obligacji przedsiębiorstw lub gmin. Powołanie się przy tym na Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, które zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie stanowią przepisów prawa podatkowego, uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej. 3. Bank wniósł zażalenie na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podnosząc, że wniosek zmierza bezpośrednio do ustalenia treści normy z art. 38c ustawy CIT. W niniejszej sprawie wskazanie, że u wnioskodawcy tworzone są określone odpisy IBNR, jest właśnie elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku, a zatem organ podatkowy nie musi weryfikować zasadności stosowania MSR przy tworzeniu odpisów, lecz przyjmując fakt dokonania takich odpisów wg MSR jako stan faktyczny, potwierdzić lub zaprzeczyć, czy rezerwy te są "rezerwą na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe" o którym mowa w art. 38 c ustawy CIT. 4. Zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. Organ utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] grudnia 2011 r., podtrzymując dotychczasową argumentację. W ocenie organu istotą wniosku nie jest interpretacja przepisu prawa podatkowego, to jest art. 38c ustawy CIT, lecz przepisów art. 130 ustawy Prawo bankowe oraz MSR Nr 39, które to przepisy nie są przepisami prawa podatkowego. 5. W skardze wniesionej w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, art. 165 a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej skutkujące naruszeniem prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Podnosząc te zarzuty wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2012 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Autor skargi przytoczył przebieg postępowania, powtarzając swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretację. Podsumowując swoje stanowisko wskazał, że Bank jest zainteresowany w wyjaśnieniu zastosowania normy prawnej z art. 38c ust. 1 ustawy CIT w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Nie zgodził się z poglądem organu, iż ten nie może odnieść się do treści przepisu art. 130 Prawa bankowego celem ustalenia treści normy z art. 38c ust. 1 ustawy CIT. Podniósł, że tworzenie w Banku odpisów IBNR jest elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku, a zatem organ nie musi weryfikować zasadności stosowania MSR przy tworzeniu tych odpisów, lecz potwierdzić lub zaprzeczyć, czy odpisy te są "rezerwą na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe", o której mowa w art. 38c ustawy CIT. Skarżący wskazał, że przepis art. 38 c ustawy CIT wprost odwołuje się do art. 130 Prawa bankowego, trudno wiec sobie wyobrazić, iż pełna treść normy z art. 38c ust. 1 ustawy CIT może być ustalona bez sięgnięcia do przepisu art. 130 prawa bankowego. Powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2007 r. sygn. III SA/Wa 2207/06, zgodnie z którym użyte w art. 165 a określenie: "jakiekolwiek inne przyczyny" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie konkretny przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie takiego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Zdaniem skarżącego trudno wyobrazić sobie, by odesłanie w przepisie podatkowym do ustaw pozapodatkowych powodowało niemożność wydania interpretacji indywidualnej. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko stwierdzając że Międzynarodowe Standardy rachunkowości poza wszelką wątpliwością nie należą do przepisów podatkowych, a organowi nieznany jest przykład interpretacji indywidualnej lub orzeczenia wydanego w tym zakresie. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. 7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi natomiast, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu w zaskarżonym postanowieniu, jak również w poprzedzającym je postanowieniu Ministra Finansów z [...] marca 2012 r. doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Błędne jest stanowisko organu, że interpretacja przepisów Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i przepisów ustawy Prawa bankowe nie mieści się w granicach interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pojęcie "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Tam, gdzie do wyinterpretowania norm prawnych z treści przepisów wąsko rozumianych ustaw podatkowych nie jest wystarczająca wykładnia przepisów tylko tych ustaw, a konieczne jest sięgnięcie do treści innych regulacji prawnych niebędących zasadniczo przepisami prawa podatkowego, to w takim zakresie przepisy tych innych regulacji prawnych muszą być uznane za współtworzące normy prawa podatkowego w rozumieniu art. 14 b Ordynacji podatkowej. Będący przedmiotem wniosku o interpretację przepis art. 38 c ustawy CIT odsyła bezpośrednio do stosowania trzech innych regulacji prawnych: ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, w szczególności art. 45 ust. 1a i 1 tej ustawy, przepisów ustawy Prawo bankowe i do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości przyjętych rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1126/2008 z 3 listopada 2008 r. (Dz. Urz. UE L 320/1). Również stosowanie przepisów prawa materialnego – przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga odwołania się do przepisów o ustawy o rachunkowości (art. 15 ust. 1 h pkt 1, art. 15 ust. 3 ustawy CIT), a zatem z mocy przepisu art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości – również do MSR. Co więcej, bez zastosowania przepisów dotyczących rachunkowości nie sposób zinterpretować użytego w art. 38c ust. 1 ustawy CIT pojęcia: "rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe", na gruncie przepisów podatkowych rozumianych zawężająco (tak jak rozumie to organ). Dla wywiedzenia z tego przepisu norm prawa podatkowego konieczne jest odwołanie się do przepisów o rachunkowości (w tym MSR) czy ustawy Prawo bankowe. Tak więc konieczność odwołania się do przepisów MSR, ustawy o rachunkowości czy ustawy Prawo bankowe w zakresie, w jakim jest to konieczne do zinterpretowania przepisu art. 38c ust. 1 ustawy CIT, nie wykracza poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ dokonał wiec błędnej interpretacji art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji bezpodstawnie uznał, że zachodzi niemożność wszczęcia postępowania w rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do niemożności skorzystania przez skarżącego z prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji Sąd wobec stwierdzonych i wyżej wskazanych naruszeń przepisów prawa, uznał za zasadne uchylić postanowienia obu instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu Sąd wydał na mocy art. 152 p.p.s.a., który stanowi, że Sąd w razie uwzględnienia skargi w wyroku określa czy i w jakim zakresie zaskarżony akt nie może być wykonany (punkt drugi sentencji). Sąd, uwzględniając wniosek skarżącego, zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.