II FSK 1829/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 230/11 w sprawie ze skargi J. I. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 maja 2011 r., I SA/Ke 230/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 grudnia 2010 r. zaskarżoną przez J. I. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, że w związku z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej zawarł umowę na skutek czego otrzymał dotację z A. (dalej jako: "A.") na częściowe sfinansowanie części zakupu maszyn i urządzeń. W związku z niewykonaniem umowy w wyniku powództwa A. zapadł wyrok Sądu Apelacyjnego, z którego wynika zwrot części należnej dotacji wraz z odsetkami i połową kosztów postępowania sądowego pomiędzy wnioskodawcą a A. Wnioskodawca na rzecz powoda poniósł koszty zasądzone przez Sąd Apelacyjny, tytułem zwrotu połowy kosztów postępowania oraz tytułem zwrotu połowy kosztów postępowania administracyjnego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty postępowania sądowego od zwróconej części dotacji do A.? Zdaniem wnioskodawcy, zapłacone przez niego koszty postępowania sądowego jako wydatki niewymienione w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 r. Nr 80 poz. 350 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."), spełniające kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Poniesione koszty sądowe mają związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nadmienia, iż Sąd Apelacyjny o kosztach orzekł zgodnie z art. 98 § 1 i 3 k.p.c. mając na uwadze wynik rozstrzygnięcia sporu. 3. Zaskarżoną interpretacją Minister finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu na gruncie przedmiotowej sprawy, uznanie za koszt uzyskania przychodów kosztów postępowania sądowego, niezgodne byłoby z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy. Zapłata zasądzonych kosztów postępowania sądowego nie wiąże się bowiem z jakimś rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu, nie można jej także uznać za poniesioną w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jest natomiast następstwem konieczności zwrotu części dotacji, części określonej prawomocnym wyrokiem sądowym uznającym w tym zakresie winę wnioskodawcy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji prawa podatkowego. 4. W skardze do WSA w Kielcach na powyższą interpretację wnioskodawca zarzucił jej naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej jako:"O.p."). 5. WSA w Kielcach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., mimo, że organ nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. W ocenie sądu pierwszej instancji, orzeczone zgodnie z art. 98 § 1 i 3 k.p.c. przez Sąd Apelacyjny koszty procesu stanowią dla skarżącego koszty uzyskania przychodu albowiem spełniają przesłanki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli więc podatnik przegra proces o zapłatę, w toku którego sporne było istnienie lub wysokość zobowiązania, to należy przyjąć, że są to działania związane z obroną przed roszczeniami wierzyciela podejmowanymi w celu zmniejszenia wysokości ewentualnego przychodu lub straty, w związku z tym koszty te mogą się mieścić w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący podjął ryzykowne działanie prowadząc spór o zwrot dotacji, która co prawda nie była przychodem, ale udzielona została w celu stworzenia nowych miejsc pracy w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Poniesienie kosztów procesu było zatem konieczne i miało na celu, zresztą skutecznie, obniżenie kwoty dotacji podlegającej zwrotowi przeznaczonej na nabycie środków trwałych. Rzeczywisty, negatywny w 50 % dla skarżącego wynik procesu nie zmienia oceny, że celem prowadzenia sporu sądowego była chęć niezapłacenia dotacji w pełnej wysokości i odsetek, wydatkowanej faktycznie na zakup środków trwałych. Stąd też zapłata kosztów postępowania sądowego nie musi być oceniana jako nadzwyczajne zdarzenie gospodarcze mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Wystąpienie strat wskutek błędnie podjętych decyzji, w tym niedochowanie warunków otrzymanej dotacji inwestycyjnej i przegarnie procesu w 50% jest jednym z elementów ryzyka przy prowadzeniu działalności gospodarczej w związku z tym, jest nierozerwalnie związane z działalnością i nie można go całkowicie wyeliminować. W dalszej części wywodu sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w analizowanym stanie faktycznym istnieje związek między wydatkiem poniesionym na zapłatę kosztów postępowania sądowego, a planowanym celem polegającym na chęci zabezpieczenia źródła przychodu przed zmniejszeniem i pośrednio przed utratą bądź zmniejszeniem przychodu. Zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienie źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 listopada 2009r., I SA/Po 746/0, podobnie wyrok NSA z 31 lipca 2003r., I SA/Wr 710/020. W obecnym stanie prawnym organy podatkowe mają mniejsze możliwości faktyczne kwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych pośrednio z przychodami, a związanych przede wszystkim ze źródłem przychodów w całości. Koszty poniesione na źródło przychodów zawsze można bowiem ująć jako koszty zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów. Z dniem 1 stycznia 2007r. możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów zyskała wyraźniejsze podstawy prawne; tego rodzaju wydatki można bowiem postrzegać jako wydatki mające na celu zabezpieczenie (zachowanie) źródła przychodów i brak podstaw aby takie postępowanie podatnika kwestionować. W związku sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy poniesione przez skarżącego wydatki związane z kosztami postępowania sądowego wymagają wnikliwej oceny organu pod kątem ich związku z prowadzoną działalnością, a w szczególności, czy były one ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodu, obrony przed ewentualnym zmniejszeniem przychodu lub zwiększeniem wysokości straty. Stanowisko organu, że zapłacone przez skarżącego koszty postępowania sądowego nie można uznać jako koszt uzyskania przychodu, było co najmniej przedwczesne. Powinno ono być bowiem poprzedzone gruntowną analizą w zakresie wyżej wskazanym, której w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zabrakło. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił jemu: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ‘P.p.s.a.’), naruszenie prawa materialnego: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że poniesione przez wnioskodawcę koszty postępowania sądowego stanowią koszt uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. 2/ na podstawie art. 174 pkt P.p.s.a., naruszenie przepisów postepowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 par. 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz z art. 14c par. 1 i par. 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie ocenił, czy poniesione przez skarżącego wydatki związane z kosztami postępowania sądowego były ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodu, obrony przed ewentualnym zmniejszeniem przychodu lub zwiększeniem przychodu lub wysokości straty. - art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 P.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność wywodów WSA w Kielcach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Gdyby bowiem WSA poddał należytej kontroli indywidulna interpretację – mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę strony. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do wskazanego w pisemnej interpretacji stanu faktycznego. Błędna jest konstatacja sądu pierwszej instancji, przyjęta za poglądem podatnika wyrażonym w interpretacji, że "ustawodawca wyraźnie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyłączył z kosztów uzyskania przychodu tylko koszty wymienione w art. 23, to oznacza, że wyłączeniem tym nie są objęte koszty procesu poniesione w postępowaniu rozpoznawczym". Błąd rozumowania sądu polega na tym, że pomija on kwestię zasadniczą, a mianowicie kwalifikację danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że określony wydatek spełnia kryteria kosztu można odwoływać się do wyłączeń z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest więc na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. W sprawie niniejszej zdaniem wnioskodawcy, zapłacone przez niego koszty postępowania sądowego od zwróconej w części dotacji spełniają kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i mają związek przyczynowo – skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą. Otóż należy podkreślić, że przyznana podatnikowi dotacja celowa nie stanowi przychodu podatnika, w związku z tym wydatki związane z utrzymaniem tej dotacji nie mają żadnego związku z uzyskanym przychodem w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ta okoliczność uszła uwadze zarówno organowi interpretacyjnemu jak i orzekającemu w sprawie sądowi pierwszej instancji. Skoro ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to ten cel musi być widoczny. Natomiast z przedstawionego w interpretacji stanu faktycznego nie wynika, iż w związku z zapłatą kosztów postępowania sądowego wystąpił bądź wystąpi związek pomiędzy tymi kosztami a uzyskanym przychodem. Co szczególnie istotne nie wynika również czy między zapłaconymi kosztami postępowania istnieje związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu u wnioskodawcy. Wątpliwości te zdaje się mieć również sąd pierwszej instancji skoro stwierdza, że "wydatki związane z kosztami postępowania sądowego wymagają wnikliwej oceny organu pod katem ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w szczególności, czy były one ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodu". Przy czym należy podkreślić, że taka uwaga byłaby uzasadniona w sprawie wymiarowej, gdzie organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego, a nie w sprawie interpretacyjnej. Specyfika tego ostatniego ogranicza rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz zajętego przez niego stanowiska. Zwłaszcza, że zarówno wykładnia wskazanych w interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i dokonywana subsumcja wymaga niebudzących żadnych wątpliwości ustaleń faktycznych. Jakiekolwiek niejasności w tym względzie obciążają wnioskodawcę, a nie organ interpretacyjny. Stąd wskazane przez sąd pierwszej instancji uchybienia nie znajdują żadnego uzasadnienia, a stanowisko Ministra Finansów zgodne jest zarówno z treścią wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak również art. 14c § 1 i 2 O.p. Jak słusznie podnosi Minister Finansów skoro z wniosku nie wynikało, że przedmiotowe wydatki miały na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów wnioskodawcy, to nie można oczekiwać, iż organ interpretacyjny zobowiązany był poszukiwać argumentów na poparcie tej tezy. Działanie takie wykraczałoby poza umocowanie tego organu do oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku. Na marginesie podnieść należy, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, który sąd w składzie niniejszym, co do zasady podziela, że koszty poniesione na rzecz strony wygrywającej proces nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2011 r., I SA/Po 719/11). Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, a dotyczące przepisów postępowania pozostawały bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).