I SA/Bk 33/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. sprawy ze skargi B. [...] w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej B. [...] w B. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lipca 2010 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał B. [...] w B. (dalej powoływany także jako: "Skarżący") rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano. W ocenie organu I instancji Skarżący, w wyniku naruszenia art.86 ust. 1 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.), zawyżył w grudniu 2009 r. podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę 66.020,68 zł. Z materiałów dowodowych zebranych w toku kontroli wynikało bowiem, iż Skarżący bezzasadnie zastosował proporcję, o której mowa wart. 90 ust. 3 u.p.t.u., do tej części podatku naliczonego, która wynika z nabycia towarów i usług związanych z czynnościami, niepodlegającymi przedmiotowemu zakresowi ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji spowodowało błędne wyliczenie podatku naliczonego do odliczenia w grudniu 2009 r. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie art. 90 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.). Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Po przeanalizowaniu odwołania oraz całości materiału zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2010 r., Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił B. [...] za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 62.428 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 113.176 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż z przepisów u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje ono więc w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT. Treść art. 90 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawa nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zdaniem organu sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku". Jeżeli wyodrębnienie kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. nie jest możliwe, stosownie do treści art. 90 ust. 2 u.p.t.u., podatnik może, co do zasady, pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Do wyliczenia przedmiotowej proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego, o którym mowa w poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, iż Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z kulturą, wykonywał czynności podlegające u.p.t.u. jak i czynności o charakterze non profit, które to czynności nie stanowią czynności przewidzianych w u.p.t.u. Skarżący w prowadzonej ewidencji grupował zakupy w trzech kategoriach: zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną, zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną (do tej kategorii Skarżąc zaliczył także sprzedaż nieobjętą opodatkowaniem VAT) oraz zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (których nie można było przyporządkować do żadnej z powyższych kategorii). Zdaniem organu, wyliczona i przedłożona przez stronę skarżącą proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie mogła być zastosowana w odniesieniu do tej części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które są związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Z uwagi na powyższe, organ dokonał samodzielnego wyliczenia powyższej proporcji, przyjmując wartość usług świadczonych przez Skarżącego a niepodlegających opodatkowaniu na poziomie bezpośrednich kosztów realizacji działalności statutowej dotyczących tej części. Przyrównując tę wartość do wartości brutto sprzedaży odpłatnej (opodatkowanej i zwolnionej) została wyliczona proporcja wartości usług niedoplegających opodatkowaniu w wartości usług ogółem na 43,46%. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia zapłaconego podatku według wskaźnika 56,54% - co wiązało się z koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i określenia w wyższej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącego. Na powyższą decyzję Skarżący, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 120 o.p. poprzez brak podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, - art.122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez nie wzięcie pod uwagę będących w posiadaniu organu pierwszej instancji istotnych informacji zawartych w wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniu z dnia [...] maja 2006 r., przez co również naruszono brzmienie art.14 k § 1 i 2 o.p., Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2 oraz 99 ust.12 w zw. z art. 86 ust.1 u.p.t.u. Wskazując na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, że strona skarżąca nie kwestionuje wartości obrotów i czynności niepodlagających u.p.t.u. wskazanych w rozliczeniu za grudzień 2009 r. Istota sporu sprowadza się do wyliczenia wartości nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kontrolowanych okresie, wykazaną przez podatnika do zwrotu na rachunek bankowy. Podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie zostało pominięte przez organy podatkowe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2006 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe postanowienie nie zostało zmienione ani uchylone, tym samym jest wiążące dla organów podatkowych w niniejszej sprawie. Odpowiedź na postawione pytanie dotyczyła prawidłowego wyliczenia proporcji za 2005 r., do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami dającymi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i nie dającymi prawa na podstawie przepisów u.p.t.u. Tym samym, w ocenie strony skarżącej, organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 14k § 1 i 2 o.p. Strona skarżąca wskazała również, że błędny jest pogląd organów podatkowych, jakoby z treści art. 90 ust. 1 u.p.t.u. wynikało, iż czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego stanowią tylko i wyłącznie czynności zwolnione z podatku. Powyższe nie wynika także z treści art. 5 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, zdaniem strony skarżącej, czynności niepodlagające u.p.t.u. pozostają czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Strona skarżąca zarzuciła również błędne wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W jej ocenie, dokonała ona w sposób prawidłowy wyodrębnienia poszczególnych rodzajów zakupów (typ A, B. i C) i na tej podstawie wyliczona przez nią proporcja, uprawniała do wskazania zwrotu na rachunek bankowy kwoty 113 176 zł tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14k § 1 i 2 o.p. zaznaczył, iż wydana interpretacja dotyczyła sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., za 2005 r., a nie 2009 r. Dodatkowo zaznaczył, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest sposób wyliczenia przez Skarżącego proporcji przyjętej w 2009 r., lecz prawo Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego w grupie zakupów C, związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, z uwagi na przedstawienie przez NSA, postanowieniem z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2102/09, pytania do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: Czy w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlagające opodatkowaniu VAT mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy? Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku postanowieniem z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 643/10, podjął zawieszone postępowanie sądowe w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdza bowiem w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust.1, art. 90 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust.1 u.p.t.u., mające wpływ na wynik tej sprawy. Jak słusznie zauważa Skarżący, istota sporu sprowadza się do wyliczenia wartości nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kontrolowanych okresie, wykazaną przez podatnika do zwrotu na rachunek bankowy. Innymi słowy, chodzi o odpowiedź na pytanie, jak prawidłowo B. [...] w B. powinien dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., w sytuacji gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym (zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom u.p.t.u., przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z któryś kategorii. Na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach niniejszej sprawy, organy podatkowe przyjęły, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z kulturą, wykonywał czynności podlegające u.p.t.u., jak i czynności o charakterze non profit, które to czynności nie stanowią czynności przewidzianych w u.p.t.u. Skarżący w prowadzonej ewidencji grupował zakupy w trzech kategoriach: zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną, zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną (do tej kategorii Skarżąc zaliczył także sprzedaż nieobjętą opodatkowaniem VAT) oraz zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, których nie można było przyporządkować do żadnej z powyższych kategorii). Należy zauważyć, że stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powyższe przepisy, nie dają wprost odpowiedzi na pytanie: jak powinien zachować się Skarżący, w sytuacji gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym (zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom u.p.t.u., przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z któryś kategorii. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 jednoznacznie stwierdził, że "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". (Uchwała NSA opublikowana w: LEX nr 964538). W uzasadnieniu tej uchwały NSA wywodził, że na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, konstatował NSA, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. W ocenie NSA sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć, jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (zob. art. 114 u.p.t.u.). W konsekwencji, za trafne uznał NSA, wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu, nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku zatem, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, NSA stwierdził, że podatnik nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem w takim przypadku, wystarczających podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Zastosowanie odmiennej interpretacji przy takim stanie nfaktycznym, godziłoby w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków. Z powyższym stanowiskiem NSA, zgadza się Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie. Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji gdy dokonywane zakupy służyły Skarżącemu zarówno czynnościom opodatkowanym (zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom u.p.t.u., przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z któryś kategorii, wówczas Skarżący nie powinien stosować odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Z tych powodów, za zasadny należy uznać wywiedziony w skardze, zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 86 ust.1, art. 90 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust.1 u.p.t.u., mające wpływ na wynik tej sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien uwzględnić wyrażony wyżej pogląd, wskazujący na prawidłowość rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji. W oparciu o przepisy art. 152 .p.p.s.a. Sąd orzekł, że uchylona decyzja nie podlegają wykonaniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 u.p.p.s.a.