I SA/Wr 216/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Ppp Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w ., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi P. C. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna) z dnia [...] maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca, wraz z przyszłą żoną A. G., w dniu [...] lipca 2005 r. kupił od osoby fizycznej, na rynku wtórnym, mieszkanie położone przy ul. [...]. Zakup tego mieszkania został sfinansowanym w kwocie 4.000 zł ze środków własnych w kwocie 166.000 zł z kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup i remont mieszkania w A S.A w walucie obcej, tj. 69.835.11 CHF na okres do 2 stycznia 2034 r. W okresie od 9 lipca 2005 r. do 8 października 2006 r. P. C. i A. G. ponieśli także udokumentowane wydatki na remont nabytego mieszkania w łącznej kwocie 13.345,80 zł. P. C. i A. G. w dniu [...] października 2005 r. zwarli związek małżeński. Na wniosek małżonków z dnia [...] listopada 2006 r. kredyt mieszkaniowy zaciągnięty przez nich w A S.A. został przeniesiony do B. Z umowy kredytowej o kredyt mieszkaniowy C zaciągnięty w B wynika, że kredyt przeznaczony jest na spłatę kredytu zaciągniętego w banku A S.A. udzielonego na zakup i remont mieszkania przy ul. [...] – 188.611,28 zł oraz 14.000 zł na opłaty notarialne i sądowe (łącznie 202.611,20 zł) – co stanowi że 86,75 % całkowitej kwoty udzielonego kredytu – jest przeznaczone na cele mieszkaniowe. W wyniku zawarcia tej umowy dokonano też stosownych zmian zapisów w księdze wieczystej nieruchomości – dotyczący hipotecznego zabezpieczenie kredytu na rzecz B zamiast na rzecz A. W dniu 8 grudnia 2008 r. małżonkowie sprzedali lokal mieszkalny przy ul. [...] za łączną kwotę 348.000 zł, płatną według następujących zasad: - 48.000 zł zadatek otrzymany 16 października 2009 r. od przyszłych nabywców zaliczony na poczet ceny sprzedaży na podstawie umowy przedwstępnej, - 222.653,55 zł płatność na rzez B, zwolnienie hipoteki ustanowionej na nieruchomości z tytułu kredytu zaciągniętego przez małżonków P. C. i A. G., - 77.346,45 zł rozliczenie zgodnie z § 3 pkt 2 ust.b) i c). Razem udokumentowane koszty związane z wydatkowaniem kredytu na cele mieszkaniowe wyniosły 196.952,11 zł (188.611,28 zł – spłata poprzedniego kredytu mieszkaniowego, opłaty notarialne, sądowe związane z nieruchomością 8.340,83 zł) przy udzielonym kredycie w wysokości 233.559,91 zł, co stanowiło 84,33 % wartości kredytu zaciągniętego w B. W dniu 11 grudnia 2009 r. małżonkowie złożyli oświadczenie o zamiarze wykorzystania na cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...]. Podsumowując wnioskodawca stwierdził, że zakup i remont lokalu przy ul. [...] był finansowany z dwóch kredytów mieszkaniowych w całym okresie jego użytkowania i posiadania (od 7.07.2005 r. do 8.12.2009 r.). W okresie tym właściciele nie mieli swobodnej możliwości dysponowania nieruchomością. Małżonkowie łącznie przeznaczyli z kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu przy ul. [...] kwotę 188.050 zł (tj. 84,33% z kwoty 222.992,64 zł) na spłatę kredytów zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. lokalu, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 28 grudnia 2009 r. małżonkowie kupili nieruchomość mieszkalną we W. przy ul. [...] finansując ten zakup ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego "[...]". Umowa kredytowa zawarta w dniu [...] grudnia 2009 r. obejmowała także finansowanie prac remontowych w nabytym budynki mieszkalnym. W okresie od 6 do 13 listopada 2010 r. małżonkowie ponieśli udokumentowane wydatki na cele remontowe w kwocie 3.155,07 zł. W dniu 26 maja 2011 r. ponieśli wydatki na spłatę kredytu hipotecznego "[...]"- łączna spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu przy ul. [...] w kwocie 45.082,35 zł. W dniu 20.06.2011 r. ponieśli wydatki na remont nieruchomości przy ul. [...] w kwocie 631,82 zł w dniach od 1 kwietnia od 8 grudnia 2011 r. spłacili kredyt mieszkaniowy w kwocie 27.695,69 zł. W dniu 28 grudnia 2011 r. wnioskodawca przekazał organowi podatkowemu rozliczenie wykorzystania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w łącznej kwocie 352.329,94 zł. Z którego wynika, że udokumentował w okresie 2 lat przeznaczenie na zakup i remont nieruchomości przy ul. [...] kwoty 157.303,61 zł, zaś łączne udokumentowane wydatki na cele mieszkaniowe, przedstawione do rozliczenia sprzedaży lokalu przy ul. [...], wynoszą 345.354 zł. Wówczas wnioskodawcę poinformowano, że spłata kredytu refinansowego nie zostanie zaliczona jako wydatek na cele mieszkaniowe. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawca prosił o potwierdzenie zasadności zwolnienia z podatku dochodowego kwoty 345.116 zł, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnosił o potwierdzenie zwolnienia podatkowego na kwotę 343.354 zł. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że: - kwota 188.050 zł uzyskana ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] została przeznaczona na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych wnioskodawcy i jego żony – spłatę kredytów zaciągniętych za zakup tego lokalu, - kwota 157.3003,61 zł także została przeznaczona na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych małżonków – zakup lokalu mieszkalnego we W. przy ul. [...]. Wnioskodawca wskazał, że wymienione kwoty wydatków są udokumentowane, wydatki poniesione zostały w okresie 2 lat od dnia sprzedaży lokalu przy ul. [...] i wszystkie te wydatki stanowią nierozerwalny ciąg przyczynowo - skutkowy udokumentowany załącznikami do wniosku. Powołał się także na prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał: - za prawidłowe w odniesieniu do środków wydatkowanych na spłatę kredytu zaciągniętego w D– w takiej części, w jakiej był on przeznaczony na nabycie i remont nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] oraz w odniesieniu do środków przeznaczonych na nabycie i remont ww. nieruchomości, - za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Organ podatkowy przytoczył brzmienie przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz.361). Następnie stwierdził, że z analizy stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca nabył nieruchomość przy ul. [...] w dniu 7 lipca 2005 r. zatem w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 7 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. nr 217, poz. 1588). Dalej przytoczył przypisy art. 28 ust. i 2a, art. 21 ust. pkt 32 lit. a i lit.e oraz ust. 2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.f.) i stwierdził, że okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) u.p.d.f. w brzmieniu stosowanym w sprawie (do końca 2006 r.) jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, które to cele są szczegółowo określone w art. 21 ust. pkt 32 lita tej ustawy. Tym samym spłata kredytu zaciągniętego na inne cele niż określone ww. przepisie, w tym spłata kredytu zaciągniętego na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu na cele mieszkaniowe nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego. Bez znaczenia jest fakt, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu mieszkaniowego. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ wydający interpretacje stwierdził, że: - przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] zakupionego w 2005 r. w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego w A S.A. na nabycie tego mieszkania (przy ul. [...]) przed dniem [...] listopada 2006 r. (tj. przed dniem zaciągnięcia kredytu refinansowego) nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, gdyż wydatki te zostały poniesione przed datą uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania; tym samym nie może być mowy o wydatkowaniu środków pochodzących z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego; - wydatki na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego w dniu 23 listopada 2006 r. w B nie są objęte zwolnieniem od podatku; - środki przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego w D objęte są zwolnieniem w części wydatkowanej na zakup działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym przy ul. [...] we W. oraz części wydatkowanej na prace remontowe; brak natomiast podstaw do zastosowania zwolnienia w odniesieniu do refinansowania nakładów poniesionych w związku z nabyciem nieruchomości; - wydatki poniesione na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego 31 marca w B nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, - środki ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] wydatkowane na nabycie i remont nieruchomości przy ul. [...] objęte są zwolnieniem przedmiotowym. Organ wyjaśnił też, że istotą kredytu refinansowego nie jest finansowanie celu mieszkaniowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.f. ale spłata poprzedniego kredytu. Organ powołując się na przepis art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) wskazał, że wydana interpretacja wywiera jedynie skutki prawne wobec wnioskodawcy i skutków takich nie wywiera wobec żony wnioskodawcy, która nie złożyła wniosku o jej wydanie oraz poinformował, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie weryfikuje prawidłowości obliczeń dokonanych we wniosku. Dlatego w interpretacji nie wskazano kwot objętych zwolnieniem podatkowym. W odpowiedzi na wezwanie z 13 maja 2012 r. od usuniecie naruszenia prawa, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. C. wniósł o: - zmianę interpretacji indywidualnej w części dotyczącej nieuwzględnienia uzyskanych przychodów za sprzedaży mieszkania na spłatę kredytów zaciągniętych w B w dniu [...] listopada 2006 r. i w dniu [...] marca 2011 r. i uznanie tych wydatków za objęte zwolnieniem przedmiotowym z podatku dochodowego; - zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 21 ust. pkt 32 lit. a i lit. e) u.p.d.f. Zdaniem skarżącego, kredyty refinansowe zaciągnięte na spłatę kredytów pierwotnych na warunkach korzystniejszych od kredytów pierwotnych zostały faktycznie wydatkowane na cele mieszkaniowe. Wynika to z postanowień umów kredytowych. Celem ponownych kredytów była spłata zadłużenia, którego podstawą stały się wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. potrzeby mieszkaniowe. Powołany przepis nie wprowadza ograniczenia co do ilości kredytów i to bezpośrednio przeznaczonych na cele wskazane w pkt 32 lit. a. Skarżący wskazuje także na późniejszą zmianę przepisów, z której wynika dążenie do objęcia zwolnieniem również kredytów zaciągniętych na spłaty wcześniej podjętych już zobowiązań, wobec instytucji finansowych. Skarżący podnosi, że w zaskarżonej interpretacji nie uwzględniono, iż wniosek o interpretację spełnia w całości kryteria wykładani celowościowej. Wskazano bowiem, poprzez odwołanie się do materiału dowodowego, cel zaciągnięcia kredytów oraz udokumentowano przeznaczenie środków pieniężnych na ich spłatę. Strona skarżąca podkreśla, że uznając kredyty jako refinansowe – podważając cele umowy kredytowej - nie wzięto pod uwagę, że kredyty te są kontynuacją poprzednich kredytów. Nie wzięto też pod uwagę przyczyn zawarcia umów, ciągłości i tożsamości celów oraz istotnych faktów. Zdaniem skarżącego, intencją ustawodawcy była poprawa sytuacji mieszkaniowej obywateli, a nie trwałe (na okres 5 lat) wiązanie kredytobiorcy z bankiem pod rygorem zapłaty podatku dochodowego po przeniesieniu kredytu do innego banku. Wykładania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i lit. e) u.p.d.f. pozwala na przyjęcie, że przychody za sprzedaży mieszkania w części przeznaczonej na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego bez wątpliwości na cele mieszkaniowe (spłatę pierwotnego kredytu mieszkaniowego) uprawniają do skorzystania za zwolnienia przedmiotowego. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz.270 – dalej: P.p.s.a.) Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c (w tym własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) w części wydatkowanej na cele określone w art. 21 ust. 32 lit.a i lit.e) u.p.d.f. Jednocześnie należy zastrzec, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Wynika to z przepisu art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U nr 217, poz.1588). Sprawa dotyczy bowiem wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego przez skarżącego w 2005 r., tj. przed zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.f. zwolnione z opodatkowania są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na: - nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budowa budynku mieszkalnego, - budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - rozbudowę, nadbudowę, przebudowę i adaptację – na cele mieszkaniowe – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zwolnieniem podatkowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) u.p.d.f., objęto także przychody uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na cele wskazane w lit. a), w tym na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego w sposób jednoznaczny wynika, że wnioskodawca, wraz z żoną, przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkował m in. na spłatę kredytów refinansowych zaciągniętych w B w celu spłaty wcześniej zaciągniętych w innych bankach kredytów na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.f. Ponadto do wydatków objętych zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. wnioskodawca zaliczył wydatki, które poniósł na spłatę kredytu zaciągniętego w A (tj. na nabycie lokalu mieszkalnego) przed dniem sprzedaży lokalu mieszkalnego. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. w sposób jednoznaczny wynika, że zwolnieniem z podatku objęte są przychodu uzyskane za sprzedaży m in. lokalu mieszkalnego przeznaczone na cele wymienione w lit. a-e. Oznacza to, że zwolnieniem nie objęto tych wydatków, np. na spłatę kredytu, które zostały poniesione przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c) u.p.d.f., w tym sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zasadnie zatem w zaskarżonej interpretacji wskazano, że wydatki które skarżący poniósł na spłatę kredytu w A, zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. [...], przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaż tego lokalu mieszkalnego nie są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. Sporna w sprawie jest także kwestia czy spłata wraz z odsetkami tzw. kredytu refinansowego, tj. przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c), jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) u.p.d.f. Kwestia ta budziła poważne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FPS 3/12), wydanym w składzie siedmiu sędziów. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku. I tak za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy powtórzyć, że dla rozstrzygnięcia kwestii spornej w sprawie, konieczne jest ustalenie czy użyty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) u.p.d.f. zwrot: " w części wydatkowanej (....) na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele o których mowa w lit. a (..)" należy interpretować w ten sposób, że spełnienie tak sformułowanego warunku nastąpi: - jedynie wówczas gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c) u.p.d.f. na spłatę kredytu, który został bezpośrednio wykorzystany na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.f., w tym na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, - także wówczas, gdy podatnik przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i prawa majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c) u.p.d.f. przeznaczy na spłatę kredytu refinansowego, którym wcześniej spłacił kredyt wydatkowany na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.f., w tym na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Wykładania językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 li.t e) u.p.d.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, że warunkiem zwolnienia jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w tym lokalu mieszkalnego, na spłatę kredytu (pożyczki) wydatkowanego bezpośrednio na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.f. (w tym na zakup lokalu mieszkalnego). Konstrukcja przepisu ustala kolejność dokonywanych przez podatnika czynności, tj. najpierw zaciągnięcie kredytu (pożyczki) następnie zakup np. lokalu mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcie przez podatnika kredytu refinansowego kolejność dokonywanych czynności jest odwrotna niż wynika to z przepisu. Wnioski wypływające z wykładni językowej, o uzależnieniu prawa do zwolnienia podatkowego od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.f. (w tym na nabycie lokalu mieszkalnego), potwierdza także wykładania historyczna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) u.p.d.f., tj. zestawienie tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, które ma zastosowanie w niniejszej sprawie, z brzmieniem ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. przepisem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a-c) u.p.d.f. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2009 r. wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na cele określone w pkt 1, m in. na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 2. lit.a), od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzedniego kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit.a (art. 21 ust. 25 pkt 2. lit.b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytów (pożyczek) o których mowa w lit.a lub lit.b (art. 21 ust. 25 pkt 2. lit.c). Brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. w latach 2004-2006 obejmuje swoim zakresem jedynie zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a) up.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2009 r. Oznacza to, że z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono szerszy, niż w latach 2004-2006, zakres zwolnienia z podatku przychodu ze sprzedaży m in. lokalu mieszkalnego. Odnośnie zastosowania w niniejszej sprawie wykładni celowościowej, na którą powołuje się strona skarżące, należy stwierdzić, że w procesie wykładni zawsze punktem wyjścia jest brzmienie przepisu, jego warstwa językowa, która pozwala na ustalenie znaczenia tekstu. Istnieją jednak sytuacje które uzasadniają korzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy celowościowej), w szczególności: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczy, które wystąpił po wejściu w życie przepisów poddanych wykładni, - potrzeba wyeliminowania sprzeczności treści przepisu z innymi uregulowaniami ustawowymi, - potrzeba zapewnienia zgodności normy prawa polskiego z prawem unijnym, - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub gdy wyjaśnienia takiego nie da się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006) jest jasny i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim zwrotów i sformułowań. Przepis ten nie pozostaje też w sprzeczności z normami konstytucyjnymi i umowami międzynarodowymi, nie jest także sprzeczny z innymi normami ustawowymi. Powstanie prawa do ulgi zostało powiązane ze ściśle określonym celem umowy kredytowej (pożyczki), który jest elementem koniecznym umowy kredytowej (art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe Dz. U. z 2002 r., nr 72, poz.665 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie objęty preferencją podatkową cel umowy kredytowej dotyczył spłaty kredytu zaciągniętego na jednoznacznie wskazane cele (m in. zakup lokalu mieszkalnego), którym nie była spłata kredytu refinansowego. Kredyt refinansowy przeznaczony jest na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów, a nie na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkr 32 lit.a u.p.df (w tym zakup budynku lub lokalu mieszkalnego). W orzecznictwie aprobowany jest pogląd, że uregulowania dotyczące ulg podatkowych, które stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Za niedopuszczalną należy uznać taką wykładnię przepisu, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z jego literalnym brzmieniem. Inne niż językowe reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu która mogłaby zostać potraktowana jako działalność normotwórcza, takiej działalności nie obejmuje kognicja sądów (por. postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.01.1999 r. Ts 124/98 – Lex Polonica 338381 oraz z dnia 26.03.1996 r. W 12/95 OTK ZU 1996/2/16). Za niedopuszczalną należy zatem uznać, przyjętą przez stronę skarżącą, wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., która w istocie rozszerza zakres zwolnienia także o spłatę kredytu refinansowego, co nie wynika z brzmienia tego przepisu. Dopiero wprowadzone od dnia 1 stycznia 2009 r. - ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm.) - zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spowodowały, że zwolniłem objęto także przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i innych prawa majątkowych w części wydatkowanej na spłatę kredytów zaciągniętych w celu spłaty kredytu zaciągniętego m in. na nabycie lokalu mieszkalnego. Rozszerzając zakres zwolnienia podatkowego ustawodawca nie nadał tym uregulowaniom mocy wstecznej. Brak zatem podstaw do stosowania tak szerokiego zakresy zwolnienia podatkowego przed dniem 1 stycznia 2009 r. Przyjęta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 jest prawidłowa. W stanie faktycznym przedstawiony przez skarżącego zwolniony z opodatkowania nie jest uzyskany przez skarżącego przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w części wydatkowanej na spłatę kredytów refinansowych zaciągniętych w B w celu spłaty wcześniejszych kredytów zaciągniętych na nabycie nieruchomości mieszkalnych. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddaliła jako bezzasadną