II FSK 2613/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA Danuta Małysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1223/12 w sprawie ze skargi M.K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) nakazuje zwrócić Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 1.310 (jeden tysiąc trzysta dziesięć) złotych tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. 1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 1223/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez M. S.(zwanego dalej skarżącym) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadził w 2001 r. działalność gospodarczą. Sporną kwestią jest możliwość uznania za koszt podatkowy amortyzacji wydzierżawionego sprzętu. W zeznaniu PIT-36 w roku podatkowym 2001 r., skarżący wykazał między innymi: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 8.623.266,05 zł, koszty uzyskania przychodów – 8.550.731,60 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 72.534,45 zł oraz podatek należny – 12.289,95 zł. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 14 września 2007 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 260.595 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 9 lutego 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Skarga wniesiona na decyzję organu odwoławczego została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 września 2009 r., I SA/Wr 606/09. 3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 27 maja 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 329.309 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w wyniku zaliczenia do nich m.in. amortyzacji sprzętu wynajętego innej firmie w kwocie 14.090,24 zł. Organ II instancji zaznaczył, że kwestie te były już przedmiotem oceny organu odwoławczego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 8 września 2009 r. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2009 r. W decyzji tej Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu skarżący nie kwestionował wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na amortyzację sprzętu wynajętego firmie M. Zarzucił natomiast bezzasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na bieżącą eksploatację samochodów należących do firm B.i T. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stanowi on zanegowanie i odrzucenie wspomnianego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. 4. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez skarżącego, który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie m.in. : art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: ord. pod.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i przeprowadzenie wybiórczego postępowania dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny niepełnego materiału dowodowego rozpatrywanego pod z góry upatrzoną tezę o tym, że dowody dokumentujące dokonanie zdarzeń gospodarczych są nierzetelne, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić podstawy uznania ich za koszt uzyskania przychodu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący sprzeciwił się wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu kwoty 14.090,24 zł – wynikającej z amortyzacji sprzętu, który - pomimo umowy dzierżawy - był przez cały czas własnością skarżącego, zużywał się i skarżący miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a kwota wynikająca z dzierżawy zapłacona w 2003 r. była zyskiem przedsiębiorstwa i nie należy tych dwóch kwestii ze sobą wiązać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie amortyzacji sprzętu oddanego w dzierżawę na podstawie umowy zawartej na okres od dnia 1 marca 2001 r. do dnia 30 czerwca 2003 r. sąd podkreślił, że amortyzacja dotyczy zużycia środków trwałych w danym okresie. Jest ona zatem majątkowym obrazem zużycia danego środka trwałego w czasie. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) nie ograniczają prawa podatnika jako właściciela rzeczy do swobodnego rozporządzania i korzystania z rzeczy zgodnie z jej właściwościami. Sąd pierwszej instancji zauważył, że dokonując wykładni art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. należy odnieść się również do art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f. (w wersji obowiązującej w 2001 r.), zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalność. Z przepisu tego wynika zatem, że przejściowe wyłączenie środka trwałego z użytkowania nie wyłącza możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i traktowania ich jako kosztów uzyskania przychodów. Funkcjonalnie wystarczające jest wykazanie związku używania określonego środka trwałego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w taki sposób, że dany środek służy przede wszystkim tejże działalności. Należy wyprowadzić pogląd, że oddanie środka trwałego "do używania" jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca posługując się wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" wskazuje na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy składników majątkowych musi wiązać się z wykorzystywaniem (używaniem) ich przez podatnika. Przywołany warunek wykorzystania przedmiotu amortyzacji wiąże się z zachowaniem podmiotu, w takim sensie, że jest wyrażeniem faktycznego działania, a więc pobieraniem pożytków w ramach prowadzonej działalności. Nie ulega wątpliwości, że przez pierwsze dwa miesiące badanego roku skarżący dysponował przedmiotowym sprzętem i prawdopodobnie ponosił koszty związane z utrzymaniem tego środka trwałego w gotowości. Faktyczne wykorzystanie sprzętu związane było również z oddaniem go w dzierżawę w pozostałych miesiącach danego roku podatkowego, co miało przynieść skarżącemu przychody w jego działalności gospodarczej. W tej sytuacji sąd stwierdził, że organ dokonał błędnej wykładni art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., co potwierdza pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 7 grudnia 2012 r. II FSK 868/11 (publ. CBOSA). Sąd nie podzielił również stanowiska organu odwoławczego, że ustalenia dokonane w zakresie wydatków na amortyzację sprzętu wynajętego firmie M.są wiążące, gdyż były przedmiotem oceny WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 8 września 2009 r., I SA/Wr 606/09 oddalił skargę podatnika na wcześniejszą decyzję wydaną w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2009 r., uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazany wyrok WSA nie zawiera bowiem pisemnego uzasadnienia, a samo oddalenie skargi nie przesądza jeszcze o prawidłowości wszelkich ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że w ponownym rozpoznaniu sprawy organ związany będzie wykładnią dokonaną przez sąd pierwszej instancji w kwestii amortyzacji sprzętu oddanego w dzierżawę. 6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w części dotyczącej uznania za koszt podatkowy amortyzacji wydzierżawionego sprzętu i wyrokowi temu zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 153 p.p.s.a. polegająca na nieuznaniu – wbrew wcześniejszemu orzeczeniu sądu- że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w 2001 r. odpisy amortyzacyjne od wydzierżawionego sprzętu. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego rozpoznania, - zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Przede wszystkim nie można zgodzić się z poglądem organu co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a. Otóż w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 7 września 2010 r., II OSK 1261/10, Lex nr 746434) oraz w piśmiennictwie (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 153 p.p.s.a., Lex/el. 2013.04.30) przyjmuje się, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania", o których mowa w komentowanym przepisie zostaną sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia. W tym więc zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., II OSK 1261/10, ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, iż za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań". Skoro w sprawie zakończonej wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 8 września 2009 r., I SA/Wr 606/09, oddalającym skargę strony, nie zostało sporządzone uzasadnienie, to nie sposób przyjąć, by sąd pierwszej instancji mógł być związany oceną prawną co do potraktowania odpisów amortyzacyjnych od wydzierżawiającego sprzętu jako niepozostających w związku z przychodem roku podatkowego 2001. 8. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że "amortyzacji podlegają (...) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, narzędzia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidzianym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkiem trwałym". Przepis ten wskazuje tylko, że amortyzowane mogą być także środki trwałe wydzierżawione przez podatnika, co w sprawie jest niesporne. Natomiast nic nie mówi o związku wydatku (odpisy) z przychodem bo o tym mówi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tego przepisu jako naruszonego w skardze kasacyjnej brak. To oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie uczynić tego przepisu przedmiotem rozważań. Powyższy przepis został w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wprawdzie powołany, ale nie w kontekście wskazującym, by został naruszony przez sąd pierwszej instancji. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.