II FSK 2614/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 243/13 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 243/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. K. na postanowienie z dnia 28 grudnia 2012 r., wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając z upoważnienia Ministra Finansów, utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 18 października 2012 r., pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek J. K. z dnia 3 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia oraz wniesienia aportem do spółki kapitałowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z wystąpieniem bądź likwidacją spółki osobowej. Organ - po zapoznaniu się z wnioskiem skarżącego - uznał, że złożony wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), zatem na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h O.p., pismem z dnia 5 października 2012 r., wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, poprzez doprecyzowanie treści pytań przyporządkowanych do przedstawionych zdarzeń przyszłych i wskazanie od których zdarzeń uiszczono opłatę. Wnioskodawca - w odpowiedzi na wskazane wyżej wezwanie - poinformował, że wniósł opłatę od dwóch zdarzeń przyszłych. Jego zdaniem jedynie zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe powinny podlegać opłacie w kwocie 40 zł. Innymi słowy, nie każde zdarzenie (rozumiane jako zaistnienie określonych faktów) opisane we wniosku podlega opłacie, a jedynie to, które ma znaczenie i skutek prawnopodatkowy. W konsekwencji dokonał opłaty od zdarzeń, których dotyczą jego pytania i stanowiska, tj.: odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wniesienia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze aportu do spółki kapitałowej. Postanowieniem z dnia 18 października 2012 r. organ pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W jego ocenie sam fakt sporządzenia i przekazania w ustawowo określonym terminie pisma uzupełniającego, nie jest równoznaczny z usunięciem wszystkich braków wniosku. Pytania są bardzo ogólne i dotyczą określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które wnioskodawca ma otrzymać od spółek komandytowo - akcyjnych, spółki jawnej oraz spółki komandytowej w wyniku "wystąpienia" ze spółek osobowych lub "likwidacji" spółek osobowych. Przy czym terminu "spółka osobowa" wnioskodawca używa w odniesieniu do spółki jawnej, spółki komandytowej i spółki komandytowo - akcyjnej. W niniejszej sprawie wnioskodawca nie wskazał, które z postawionych pytań przyporządkowane są do przedstawionych zdarzeń przyszłych, a w szczególności, której spółki osobowej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są przedmiotem zadanych pytań. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności postanowień obu instancji w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie postanowienia drugiej instancji bez podstawy prawnej, uchylenie zaskarżonego postanowienia w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, a także potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O. p., w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w 14o O.p., względnie uznanie, że stanowisko wyrażone we wniosku jest w całości prawidłowe, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 14a, art. 14b § 3 oraz art. 14b § 3, art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1, art. 14b § 6 w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm., dalej "rozporządzenie"), art. 120 w zw. z art. 14d, art. 121 w zw. z art. 14h, art. 125 w zw. z art. 14h O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - oddalając skargę - zgodził się z organem, że w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zdarzenia przyszłe zostały przedstawione w sposób wielowariantowy. Słusznie - zdaniem Sądu - przyjmuje organ, że w efekcie prowadzi to do merytorycznej oceny przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do wszystkich rodzajów spółek z osobna, również pod kątem likwidacji albo wystąpienia ze spółki przez akcjonariusza (w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych) oraz wspólnika (w odniesieniu do spółek pozostałych), co powoduje zwielokrotnienie zdarzeń podlegających postępowaniu interpretacyjnemu. Ponieważ uiszczona opłata nie obejmowała wszystkich zdarzeń przyszłych, a skarżący mimo wezwania organu, nie wniósł opłaty dodatkowej, ani też nie przyporządkował opłat dotychczas uiszczonych do konkretnych zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku, organ nie mógł merytorycznie ustosunkować się do jego treści. Sąd zwrócił też uwagę, że celem interpretacji indywidualnych nie jest uzyskanie poglądu w zakresie optymalizacji podatkowej swoich przyszłych poczynań gospodarczych i legalnej wykładni nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego oczekiwała strona skarżąca. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmującego kilka zagadnień uniemożliwia jego rozpoznanie bowiem sprawia, iż wydana interpretacja indywidualna straciłaby przez to swój charakter indywidualny i nabrałaby charakteru poglądowego, w sytuacji w której pojęcie poglądowego charakteru indywidualnej interpretacji nie ma żadnej mocy prawnej i nie powinno stanowić podstawy do oceny prawidłowości złożenia wniosku o wydanie interpretacji, 2) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że wnioskodawca może złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych jedynie w zakresie zdarzeń przyszłych, co do których wykaże określone prawdopodobieństwo ich wystąpienia, w sytuacji w której przepis ten nie przewiduje takiego kryterium umożliwiając wnioskodawcy złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w każdym planowanym zdarzeniu przyszłym, bez konieczności wykazywania prawdopodobieństwa jego wystąpienia, 3) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że inną przyczyną, która może stanowić podstawę odmowy wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest także opisanie w jednym wniosku kilku zdarzeń przyszłych, teoretyczny charakter zdarzeń przyszłych oraz poglądowy charakter złożonego wniosku, 4) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 2 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi przez Sąd pomimo, że nie istniały podstawy prawne dla organu do wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku, polegających na określeniu wysokości brakującej opłaty oraz wskazaniu liczby zdarzeń przyszłych, od których miała zostać uiszczona opłata. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nie zważając na fakt, iż wniosek spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa, co nie dawało organowi możliwości dokonania wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych wskazanych powyżej, 5) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 oraz art. 14d O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, które jest absolutnie bezzasadne, nie powoduje, iż wnioskodawca uzyskuje w dniu następującym po upływie terminu określonego w art. 14d O.p. tzw. interpretację milczącą, tj. potwierdzającą prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Z ocenianego przez podatkowy organ interpretacyjny a następnie przez Sąd pierwszej instancji wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, co następuje. Wnioskodawca przedstawił dwa bardzo ogólne pytania interpretacyjne dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także wniesienia wymienionych przedmiotów aportem do spółki kapitałowej. Pytania te nie wskazują przepisów prawa, które stanowić by miały normatywny przedmiot postępowania interpretacyjnego. Z treści pytań nie wynika też nawiązanie do konkretnych okoliczności zaprezentowanego stanu faktycznego. Stan faktyczny wniosku opisuje natomiast sytuacje w których: 1/wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo akcyjnej, 2/będzie wspólnikiem spółki jawnej oraz 3/spółki komandytowej, w przyszłości każda z tych spółek osobowych zostanie 4/ zlikwidowana bądź 5/wnioskodawca wystąpi z każdej z tych spółek, wystąpienie ze spółki może polegać na 6/zbyciu praw i obowiązków wspólnika lub 7/wypowiedzeniu umowy spółki, 8/wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, 9/ wystąpienie nastąpi przez umorzenie akcji wnioskodawcy i będzie to umorzenie 10/dobrowolne,11/przymusowe bądź 12/automatyczne, wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci 13/ środków trwałych oraz 14/wartości niematerialnych i prawnych, które 15/ zostały w określony sposób wniesione do spółki. W przywołanym stanie sprawy podatkowy organ interpretacyjny trafnie i w sposób uzasadniony wystąpił – na podstawie art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 O.p. i art. 14h O.p. – o sprecyzowanie wniosku interpretacyjnego, to jest doprowadzenie go do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 O.p. Obiektywnie rzecz biorąc, z treści wniosku nie wynika jednoznacznie, czy: wnioskodawca dochodzi wydania jednej, dwóch, lub kilkunastu – a jeżeli tak, to konkretnie ilu – interpretacji, czy też ubiega się o przeprowadzenie i przedstawienie wykładu prawa podatkowego w zakresie wskazanym przedmiotowo – ale nie normatywnie – ogólnym zapytaniami interpretacyjnymi. Odpowiedź udzielona na wezwanie organu zasygnalizowanych wątpliwości niewątpliwie nie usunęła. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu fatycznego przedstawionych przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego wnioskodawcy, stanowiącego odpowiedź wnioskodawcy na jego pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska wnioskodawcy organ, na podstawie art. 14c § 2 O.p., przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska w wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Ogólne, przedmiotowe tylko i nienormatywne, przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów fatycznych i stanowisk własnych wnioskodawcy uzasadnia dostatecznie ocenę, że wnioskodawca w istocie domaga się w tym zakresie wykładu prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego zdarzenia, w tym zdarzenia przyszłego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej. Z tych powodów, po zbadaniu - w zakresie rozpoznanej skargi kasacyjnej - zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w postępowaniu Sądu pierwszej instancji naruszeń prawa, które mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy, wobec czego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.