I FSK 1655/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3240/12 w sprawie ze skargi M. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3240/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 września 2012 r. nr ... w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji podał następujący stan faktyczny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 20 września 2012 r. nr ... stwierdził niedopuszczalność zażalenia M. A. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 6 czerwca 2012 r. nr ... w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Postanowieniem tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 216 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: ord. pod., oraz art. 87 ust. 2-2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 20.000 zł wykazanego w złożonej w dniu 11 kwietnia 2012 r. korekcie deklaracji podatkowej VAT-7K za czwarty kwartał 2011 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie z dnia 6 czerwca 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jego uchylenie jako wydane z naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 20 września 2012 r. uznał powyższe zażalenie za niedopuszczalne. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 236 § 1 ord. pod. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W przeciwieństwie do odwołań, zaskarżalne są tylko takie postanowienia, co do możliwości wzruszania których ustawodawca wyraźnie się wypowiedział. Ograniczenie prawa zażalenia tylko do postanowień, których zaskarżalność została uregulowana expressis verbis w przepisach ord. pod. nie wyłącza możliwości prawnej obrony strony. Postanowienia takie strona może bowiem zaskarżyć w odwołaniu od decyzji. Z kolei z brzmienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku jest możliwe do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ord. pod. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z sentencji postanowienia z dnia 6 czerwca 2012 r. wynika, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przedłużono do czasu zakończenia postępowania podatkowego. W żadnym z przepisów Działu IV ord. pod. nie ma odesłania do art. 274b ujętego w Dziale V ord. pod., który przewiduje możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu weryfikowanego jedynie w ramach czynności sprawdzających. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie brak jest uprawnienia do złożenia środka zaskarżenia w postaci zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, jeżeli jego weryfikacja dokonywana jest w ramach postępowania podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska organ podatkowy powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 791/10 w którym wskazano, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w toku trwającej kontroli podatkowej, nie podlega zaskarżeniu zażaleniem na podstawie art. 274b § 2 ord. pod. W ocenie organu, powyższe stanowisko dotyczy także postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Organ podsumował, że art. 274b § 2 ord. pod. dotyczy wyłącznie czynności sprawdzających. Jeżeli sprawa znajduje się już na etapie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, to na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zażalenie nie przysługuje. Końcowo zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji, wydając postanowienie z dnia 6 czerwca 2012 r. błędnie pouczył skarżącą, że na to postanowienie przysługuje zażalenie. Jednakże błędne pouczenie o przysługującym prawie do wniesienia zażalenia na postanowienie nie powoduje, że strona może skorzystać ze środka zaskarżenia nieprzewidzianego przepisami prawa. 1.3 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 września 2012 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad państwa prawa i zasady równości, - art. 87 ust. 1, 2 i 7 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, - art. 121 ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa, z naruszeniem prawa do obrony, zasady jawności i oficjalności postępowania, - art. 139 § 2 ord. pod. poprzez nierozpoznanie w terminie ustawowym wniosku o zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, - art. 274b § 2 ord. pod. poprzez błędne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi M. A. podniosła, że po zakończeniu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wyszkowie nie wszczął postępowania podatkowego w zakresie objętym przeprowadzoną u skarżącej kontrolą podatkową, ani nie przedłużył terminu zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wnioskowanego w deklaracji VAT-7K złożonej w dniu 25 stycznia 2012 r., wobec czego termin zwrotu podatku upłynął w dniu 25 marca 2012 r. Wskazała, że wprawdzie w piśmie z dnia 9 lipca 2012 r. organ powołał się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 23 marca 2012 r., nr ... w sprawie przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, jednakże w aktach sprawy brak jest dowodów, że zostało one doręczone stronie. W związku z powyższym skarżąca stwierdziła, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej, organ podatkowy pierwszej instancji, który przedłużył termin zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2011 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego w dniu 6 czerwca 2012 r., uczynił to po zakończeniu kontroli podatkowej, po upływie terminu do przedłużenia zwrotu (po 25 marca 2012 r.) i przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2011 r. Zdaniem skarżącej, chociaż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego ma taką samą datę jak postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. 6 czerwca 2012 r., to przepisy prawa przesądzają, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło dopiero w dniu 18 czerwca 2012 r., tj. kiedy doręczono je skarżącej. Przedłużenie terminu zwrotu nie nastąpiło w żadnej z faz postępowania, które związane jest z wydaniem postanowienia, tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub w toku postępowania podatkowego. W tych okolicznościach sprawy, nie można kwestionować prawa do zwrotu części podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że skarżąca w dniu 11 kwietnia 2012 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w W. korektę deklaracji podatkowej VAT-7K za czwarty kwartał 2011 r. tym bardziej, że kwota zwrotu podatku wykazana w korekcie deklaracji jest taka sama jak w deklaracji pierwotnej. W takim stanie faktycznym, mając na względzie art. 139 § 4 ord. pod., procedura zwrotu podatku powinna być zakończona przed datą wydania skarżonego postanowienia, albowiem termin tam określony jest jednocześnie terminem dla dokonania zwrotu podatku. Fakt późniejszego, tj. po upływie tego terminu, wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącej, nie sanuje wadliwego postępowania organu podatkowego w procedurze o zwrot części nadwyżki podatku naliczonego. Decydujące bowiem znaczenie w sprawie ma fakt wydania zaskarżonego postanowienia po upływie terminu zwrotu. Dlatego też postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 6 czerwca 2012 r. w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 20.000 zł za IV kwartał 2011 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego, jako niezgodne z prawem powinno być wyeliminowane z obrotu prawnego. 1.4 W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że postanowienie, w którym stwierdził niedopuszczalność zażalenia złożonego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7K za czwarty kwartał 2011 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego, nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. Sąd wyjaśnił, że ze względu na treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może zostać wydane zarówno w ramach czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Z art. 274b ord. pod. wynika, że zaskarżalność tego rodzaju postanowień została ograniczona tylko do tych, które zapadły w ramach czynności sprawdzających. Zarówno ord. pod. jak i ustawa o VAT nie przyznają podatnikom prawa do wniesienia zażalenia na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w ramach kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego. Jednocześnie w art. 236 § 1 ord. pod. ustanowiono zasadę, zgodnie z którą na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Cytowane przepisy ord. pod. wykluczają możliwość rozszerzenia prawa do wniesienia zażalenia na postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydane w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Dalej Sąd wyjaśnił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zarówno o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2011 r. jak i postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czwarty kwartał 2011 r. zostały wydane w dniu 6 czerwca 2012 r. i jednocześnie doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 18 czerwca 2012 r. Dlatego nieuprawnione jest stanowisko strony skarżącej, że postanowienie przedłużające termin zwrotu zostało wydane przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, skoro postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostało doręczone wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2011 r. to należy przyjąć, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane w ramach wszczętego postępowania podatkowego. Sąd podniósł, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 87 ust.1, 2 i 7 ustawy o VAT dotyczące zwrotu różnicy podatku, jak i art. 139 § 2 ord. pod. poprzez nierozpoznanie w terminie ustawowym wniosku o zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie mogły być przedmiotem jego rozpoznania w postępowaniu dotyczącym skargi na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 121 ord. pod. uznając, że organ podatkowy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie skargi w granicach zaskarżenia, - art. 87 ust. 1, 2 i 7 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie w istniejącym stanie faktycznym i uznanie zażalenia za niedopuszczalne, - art. 274 b ord. pod. – poprzez uznanie zażalenia za niedopuszczalne. 2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że wyrok został wydany z naruszeniem prawa procesowego i materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła, że Sąd badając tylko dopuszczalność zaskarżenia postanowienia z dnia 6 czerwca 2012 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pominął istotę sporu. Skarżąca podnosiła bowiem w skardze, że w aktach sprawy brak jest dowodów doręczenia stronie postanowienia z dnia 23 marca 2012 r. wydanego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu. Strona nie potwierdza stanowiska organu, że do doręczenia doszło w dniu wydania tego postanowienia. Sąd nie wyjaśnił tej kwestii. Niezależnie czy postanowienie doręczono czy też nie, oba stany powodują nieważność postanowienia z dnia 6 czerwca 2012 r. Jeśli postanowienie doręczono i przedłużono tym samym termin zwrotu podatku, to postanowienie z dnia 6 czerwca 2012 r. jest nieważne, gdyż nie można w tej samej sprawie rozstrzygać dwa razy. Jeśli zaś postanowienia nie doręczono, należałoby uznać, że postanowienie z dnia 6 czerwca 2012 r. jest nieważne z uwagi na upływ terminu zwrotu podatku, co miało miejsce w dniu 25 marca 2012 r. Sąd, w ocenie skarżącej, wbrew dyspozycji art. 135 p.p.s.a. nie objął swą kontrolą postępowań prowadzonych w granicach sprawy, którą jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ brak jest podstaw by sądzić, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nastąpiło w toku postępowania podatkowego. Wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu 18 czerwca 2012 r., kiedy doręczono je stronie. Natomiast przedłużenie terminu do zwrotu podatku wiążące jest od daty jego wydania pod warunkiem, że zostanie skutecznie doręczone. Dlatego nie ma racji Sąd twierdząc, że postanowienie o przedłużeniu terminu nastąpiło w ramach wszczętego postępowania podatkowego. Skarżąca zarzuciła, że Sąd nie zauważył, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie nastąpiło w żadnej ze wskazanych faz postępowania wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W dniu 6 czerwca 2012 r., kontrola podatkowa była już zakończona (protokół kontroli doręczono 27 marca 2012 r.), a postępowanie podatkowe nie było wszczęte, bo postanowienia o jego wszczęciu stronie nie doręczono. W tych okolicznościach służyło jej zażalenie na przedmiotowe postanowienie a organ winien był rozpoznać zarzuty strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty w oparciu o obie wymienione wyżej podstawy kasacyjne. Z uwagi na konstrukcję zarzutów, ocenę ich skuteczności należy rozpocząć od analizy zarzutów poświęconych naruszeniu przepisów o charakterze proceduralnym. 3.2 Zaskarżonym do Sądu I instancji rozstrzygnięciem było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 września 2012r. stwierdzającym niedopuszczalność zażalenia M. A. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 6 czerwca 2012r. w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania podatkowego. W związku z takim przedmiotem rozstrzygania przez Sąd I instancji, w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzut naruszenia art. 274 b ord. pod. W ocenie kasatora na postanowienie takie przysługuje zażalenie, w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał za organem podatkowym, że złożone przez stronę skarżącą zażalenie było niedopuszczalne. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej prawidłowy był zaprezentowany w sprawie pogląd, że zażalenie było niedopuszczalne. Postępowanie prowadzone w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter postępowania wyjaśniającego i kończy się z momentem wszczęcia w sprawie postępowania podatkowego, ewentualnie zwrotu podatku (patrz np. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2013r. I FSK 1421/13, LEX nr 1397055). Jednocześnie co wielokrotnie eksponował Naczelny Sąd Administracyjny, postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT rozumieć należy jako czynności sprawdzające uregulowane w dziale V (art.272-278) ord. pod. (np. przywołany wyżej wyrok I FSK 1421/13, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2012r. I FSK 1768/11, LEX nr 1243811). Z art. 274 b ord. pod. wynika wprost, że zaskarżalność tego rodzaju postanowień ograniczona została tylko do tych, które zapadły w ramach czynności sprawdzających. Jednocześnie w art. 236 § 1 ord. pod. ustanowiono zasadę, zgodnie z którą na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie jedynie gdy ustawa tak stanowi. Skoro zatem badane postanowienie nie zapadło w ramach czynności sprawdzających, zgodnie treścią art. 274 b § 1 i 2 ord. pod. nie przysługuje na nie zażalenie. 3.3 Wobec braków stosownych zarzutów skargi kasacyjnej ubocznie jedynie można wskazać, że podatnik mógł przedmiotowe postanowienie zaskarżyć bezpośrednio do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. ( patrz orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2013r. w sprawie I FSK 1133/13, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Mimo, iż wskazane wyżej orzeczenie tyczy postanowienia wydanego w trakcie kontroli podatkowej, to odnosi się również do postanowień wydanych w postępowaniu podatkowym. 3.4 Okoliczności, że postanowienie z dnia 6 czerwca 2012r. wydano w trakcie postępowania podatkowego skarżąca skutecznie nie podważyła. Fakt bowiem jednoczesnego wydania doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie spowodował w żadnym razie, że to drugie postanowienie wydane zostało poza postępowaniem podatkowym. W tym zakresie decydujące znaczenie miał fakt ich równoczesnego doręczenia. W myśl bowiem art. 212 ord. pod. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Regulacja ta z mocy art. 219 ord. pod. ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. 3.5 Kolejnym i najbardziej wyeksponowanym zarzutem sformułowanym przez autora skargi kasacyjnej, był zarzut naruszenia art. 134 §1 i art. 135 p.p.s.a., które to naruszenie doprowadziło do nierozpoznana skargi w granicach jej zaskarżenia tj. doprowadziło do braku merytorycznej kontroli postanowienia z dnia 6 czerwca 2012r. w sprawie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zarzuty te zasadne nie są, albowiem rozstrzygnięcie Sądu I instancji w tym zakresie odpowiada prawu. Z treści art. 135 p.p.s.a. wynika, że warunkiem zastosowania trybu w nim określonego jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Konsekwencją takiego unormowania jest to, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi. Tylko bowiem uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie, sąd może jeśli jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy w jej materialnym wymiarze, wyeliminować inne niż zaskarżone akty. W ramach zatem zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 p.p.s.a. w przypadku oddalenia skargi przez sąd I instancji, nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012r. I GSK 297/11, LEX nr 1136477). Skoro zatem skarga kasacyjna dotyczyła orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji w trybie art. 151 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie mógł wywrzeć oczekiwanych przez kasatora skutków. 3.6 Konsekwencją powyższych rozważań jest niezasadność zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego t.j. art. 87 ust. 1,2, 7 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowania. Zarzut ten tyczy postanowienia z dnia 6 czerwca 2012r. w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Postanowienie to nie było przedmiotem kontroli Sądu I instancji, zasadności czego skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła. Skoro zatem zarzut dotyczy rozstrzygnięcia, pozostającego poza granicami rozstrzyganej sprawy o jakich mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., to nie mógł być badany przez Sąd i instancji, a w konsekwencji nie mógł być przedmiotem skutecznego zarzutu kasacyjnego. 3.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.