III SA/Wa 3240/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. nr [...], stwierdził niedopuszczalność zażalenia M. A. (dalej: “Skarżąca") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Powyższe postanowienie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 216, art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: “O.p.") oraz art. 87 ust. 2-2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: “u.p.t.u.") przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 20.000.00 zł wykazanego w złożonej w dniu 11 kwietnia 2012 r. korekcie deklaracji podatkowej VAT-7K za czwarty kwartał 2011 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego. 2. Pismem z dnia 23 czerwca 2012r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie z dnia [...] czerwca 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jego uchylenie jako wydane z naruszeniem prawa. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. uznał powyższe zażalenie za niedopuszczalne. W uzasadnieniu postanowienia podkreślił, że zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W przeciwieństwie do odwołań, zaskarżalne są tylko takie postanowienia, co do możliwości wzruszania, których ustawodawca wyraźnie się wypowiedział. Ograniczenie prawa zażalenia tylko do postanowień, których zaskarżalność została uregulowana expressis verbis w przepisach O.p. nie wyłącza możliwości prawnej obrony strony. Postanowienia takie strona może bowiem zaskarżyć w odwołaniu od decyzji. Z kolei z brzmienia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku jest możliwe do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Podał, że z sentencji postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r. wynika, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przedłużono do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Wskazał, że w żadnym z przepisów Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: “O.p.") nie ma odesłania do art. 274b ujętego w Dziale V O.p., który przewiduje możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu weryfikowanego jedynie w ramach czynności sprawdzających. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie brak jest uprawnienia do złożenia środka zaskarżenia w postaci zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, jeżeli jego weryfikacja dokonywana jest w ramach postępowania podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska organ podatkowy powołał się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 791/10 w którym wskazano, że w przypadku postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w toku trwającej kontroli podatkowej, nie podlega zaskarżeniu zażaleniem na podstawie art. 274b § 2 O.p. W ocenie organu powyższe stanowisko dotyczy także postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, należy stwierdzić, iż art. 274b § 2 O.p. dotyczy wyłącznie czynności sprawdzających. Jeżeli sprawa znajduje się już na etapie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, to na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zażalenie nie przysługuje. Końcowo zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji, wydając postanowienie z dnia [...] czerwca 2012 r. błędnie pouczył Skarżącą, iż na to postanowienie przysługuje zażalenie. Jednakże błędne pouczenie o przysługującym prawie do wniesienia zażalenia na postanowienie nie powoduje, że Strona może skorzystać ze środka zaskarżenia nie przewidzianego przepisami prawa. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 2, art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasad państwa prawa i zasady równości, - art. 87 ust. 1, 2 i 7 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie, - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa, z naruszeniem prawa do obrony, zasady jawności i oficjalności postępowania, - art. 139 § 2 O.p., poprzez nierozpoznanie w terminie ustawowym wniosku o zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, - art. 274b § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż po zakończeniu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie wszczął postępowania podatkowego w zakresie objętym przeprowadzoną u Skarżącej kontrolą podatkową. Jak również nie przedłużył terminu zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wnioskowanego w deklaracji VAT-7K złożonej w dniu 25 stycznia 2012 r., wobec czego termin zwrotu podatku upłynął w dniu 25 marca 2012 r. Wskazała, że wprawdzie w piśmie z dnia 9 lipca 2012 r. organ powołał się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2012r., nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, jednakże w aktach sprawy brak jest dowodów, że zostało one doręczone stronie. W związku z powyższym, Skarżąca powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99 stwierdziła, iż zasadny jest zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast, zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nieterminowy zwrot podatku należy traktować jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu. W ocenie Skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2011r., do czasu zakończenia postępowania podatkowego w dniu 6 czerwca 2012 r. Uczynił to po zakończeniu kontroli podatkowej, po upływie terminu do przedłużenia zwrotu (po 25 marca 2012r.) i przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2011 r. Zdaniem Skarżącej chociaż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego ma taką samą datę jak postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. 6 czerwca 2012r., to przepisy prawa przesądzają, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło dopiero w dniu 18 czerwca 2012 r., tj. kiedy doręczono je Skarżącej. Podała, że przedłużenie terminu zwrotu nie nastąpiło w żadnej z faz postępowania, które związane jest z wydaniem postanowienia, tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub w toku postępowania podatkowego. W tych okolicznościach sprawy, nie można kwestionować prawa do zwrotu części podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że Skarżąca w dniu 11 kwietnia 2012 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w W. korektę deklaracji podatkowej VAT-7K za czwarty kwartał 2011 r. tym bardziej, że kwota zwrotu podatku wykazana w korekcie deklaracji jest taka sama jak w deklaracji pierwotnej. W takim stanie faktycznym, zdaniem Skarżącej, mając na względzie art. 139 § 4 O.p., procedura zwrotu podatku powinna być zakończona przed datą wydania skarżonego postanowienia, albowiem termin tam określony jest jednocześnie terminem dla dokonania zwrotu podatku. Fakt późniejszego, tj. po upływie tego terminu, wszczęcia postępowania podatkowego wobec Skarżącej, nie sanuje wadliwego postępowania organu podatkowego w procedurze o zwrot części nadwyżki podatku naliczonego. Decydujące bowiem znaczenie w sprawie ma fakt wydania zaskarżonego postanowienia po upływie terminu zwrotu. Dlatego też, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2012r., w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 20.000 zł za IV kwartał 2011 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego, jako niezgodne z prawem powinno być wyeliminowane z obrotu prawnego. Następnie zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., że w zaskarżonym postanowieniu nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w zażaleniu z dnia 23 czerwca 2012r., a w szczególności do zarzutu przekroczenia terminu zwrotu podatku, faktu niedoręczenia Skarżącej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2012 r., a także pominął zarzut wydania zaskarżonego postanowienia po upływie terminu zwrotu podatku, przypadającego na dzień 25 marca 2012 r. W ocenie Skarżącej, oceniając ustalony przez organ podatkowy pierwszej instancji stan faktyczny sprawy organ odwoławczy nie zauważył, że w istocie, postanowienie z dnia [...] czerwca 2012r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydano po zakończeniu kontroli podatkowej i przed wszczęciem postępowania podatkowego wobec Skarżącej. Z tych też względów doszło do naruszenia art. 274b § 2 O.p. poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Podniosła także, że błędne jest także stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie wydano postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w trakcie postępowania podatkowego, albowiem w dniu [...] czerwca 2012 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy 2011 r. wobec Skarżącej nie toczyło się. Natomiast stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia jest wynikiem naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że stwierdzając niedopuszczalność zażalenia nie był zobowiązany do merytorycznego odniesienia się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów. W zaistniałych realiach nie pozbawia to jednak Skarżącej środków zaskarżenia właściwych dla postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Następnie powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej j jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżone postanowienie w tym zakresie stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W rozpatrywanej sprawie, przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., którym organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażalenia złożonego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7K za czwarty kwartał 2011r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, iż postanowienie to nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. Należy bowiem zauważyć, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z przewołanym przepisem (zdanie 1-2) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Mając na uwadze powołany powyżej przepis należy stwierdzić, że postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może zostać wydane zarówno w ramach czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Z art. 274b O.p. wynika, że zaskarżalność tego rodzaju postanowień została ograniczona tylko do tych, które zapadły w ramach czynności sprawdzających. Stosownie bowiem do wymienionego przepisu, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających (art. 274b § 1). Zgodnie zaś z art. 274b § 2 O.p., na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie. Podkreślić należy, że zarówno O.p. jak i u.p.t.u. nie przyznają podatnikom prawa do wniesienia zażalenia na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w ramach kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego. Jednocześnie w art. 236 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, zgodnie z którą na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Cytowane przepisy O.p. wykluczają możliwość rozszerzenia prawa do wniesienia zażalenia na postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydane w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy wydając postanowienie w dniu [...] czerwca 2012r. uczynił to po zakończeniu kontroli podatkowej ( data doręczenia protokołu kontroli - 27 marca 2012r. ), upływie terminu do przedłużenia zwrotu ( po 25 marca 2012r.) i przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] czerwca 2012r. ( doręczone w dniu 18 czerwca 2012r.). Należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zarówno o wszczęciu postepowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2011r jak i postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czwarty kwartał 2011r. zostały wydane w dniu [...] czerwca 2012r. i jednocześnie doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 18 czerwca 2012r. Mając na uwadze, iż wskazane postanowienia zostały wydane i doręczone w tych samych dniach nieuprawnione jest stanowisko strony Skarżącej, że postanowienie przedłużające termin zwrotu zostało wydane przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu skoro postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostało doręczone wraz z postanowieniem o wszczęciu postepowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2011r to należy przyjąć, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane w ramach wszczętego postepowania podatkowego. W orzecznictwie sadów administracyjnych dotyczącym art. 274b § 2 O.p., ugruntowany jest pogląd, że prawo do zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zostało przyznane podatnikom tylko na postanowienie, wydane w ramach czynności sprawdzających, natomiast nie przysługuje na postanowienia wydane w tym przedmiocie w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011r. sygn. akt I FSK 792/10 publ. w bazie LEX nr 989994, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Łd 411/10 w bazie LEX nr598641 ). W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że w nininiejszej sprawie, zgodnie z art. 274b § 2 O.p. Skarżącej nie przysługuje zażalenie na postanowienie w sprawie przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i stwierdził jego niedopuszczalność. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z powyższym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 87 ust.1,2 i 7 u.p.t.u. dotyczacych zwrotu różnicy podatku jakm i art. 139 § 2 O.p. poprzez nierozpoznanie w terminie ustawowym wniosku o zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu w postępowaniu dotyczącym skargi na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 O.p. bowiem organ podatkowy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. 6.3. Z powyższych względów, Sąd uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.