III SA/Wa 3220/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: “Spółka", “Skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...]. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego: Skarżąca w dniu 10 października 2011 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. korektę deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2011 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni. W dniu 27 maja 2011 r. [...] Urząd Skarbowy w W. dokonał zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2011 r. w kwocie 1.904.722 zł. Kwota zwrotu uzupełniającego wyniosła 3.930 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 3.930 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. w terminie 25 dni do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu powyższego postanowienia podał, iż w trakcie czynności sprawdzających ustalił, na podstawie analizy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, że Skarżąca w marcu 2011 r. dokonała dostaw na rzecz R. SRL. Wskazał, iż z przesłanych przez rumuńską administrację podatkową informacji wynika, że ww. kontrahent, do którego Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – (dalej: “WDT"), jest "znikającym podatnikiem". Przedstawiciel Spółki nie odpowiada na wezwania rumuńskich władz podatkowych. Władze rumuńskie wszczęły postępowanie sądowe wobec Spółki w związku z uchylaniem się od płacenia podatków. Mając zatem na uwadze, iż prawidłowość opodatkowania stawką 0% transakcji z ww. kontrahentem budzi wątpliwości i wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do zasadności zwrotu w kwocie wykazanej przez Spółkę w deklaracji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. w terminie 25 dni do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostało wniesione zażalenie, w związku z czym postanowienie stało się ostateczne. 2. Skarżąca wnioskiem z dnia 6 kwietnia 2012 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] listopada 2011 r. W ocenie Skarżącej przedmiotowe postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, dalej: u.p.t.u.") poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w stanie faktycznym, w którym przepis ten w sposób oczywisty nie miał zastosowania. Wskazała, iż podstawą przedłużenia terminu zwrotu były w przedmiotowej sprawie rzekomo prowadzone czynności sprawdzające. Jednakże organ w toku tych czynności, jeszcze przed wydaniem postanowienia, podjął czynności daleko wykraczające poza ramy czynności sprawdzających. Organ podatkowy prowadził bowiem postępowanie dowodowe w celu ustalenia zasadności zastosowania 0% stawki VAT przez Spółkę w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Takie czynności są charakterystyczne dla kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego. W ocenie Spółki czynności sprawdzające mają na celu zweryfikowanie formalnej poprawności deklaracji i nie mogą prowadzić do ustaleń o charakterze merytorycznym. Jeżeli organ nabierze wątpliwości co do rzetelności deklaracji, winien wszcząć kontrolę podatkową, skarbową albo postępowanie podatkowe. Czynności organu mogą dotyczyć wyłącznie deklaracji, a nie zobowiązania podatkowego lub kwoty do zwrotu. Zarzuciła także, iż już z samego uzasadnienia postanowienia wynika, że organ podatkowy wykroczył daleko poza procesowe ramy czynności sprawdzających, podejmując działania zmierzające do zweryfikowania wysokości kwoty podatku do zwrotu. Oznacza to, że na dzień wydania ww. postanowienia organ nie prowadził już czynności sprawdzających, ale działania odpowiadające kontroli podatkowej. Powołanie w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nastąpiło zatem z rażącym naruszeniem prawa. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2011 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie nie zaistniała wskazana przez Spółkę przesłanka dla stwierdzenia nieważności wydanego ostatecznego rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: “O.p."). Nie można bowiem stwierdzić, iż treść wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowienia z dnia [...] listopada 2011 r. pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, w szczególności z powoływanymi przez Skarżącą regulacjami art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 272 O.p. Zauważył, iż przywołany art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu. Stwierdził, iż wydając przedmiotowe postanowienie organ podatkowy nie wykroczył poza zakres normy prawnej wskazanej w przepisie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Postanowienie wydane zostało przed upływem terminu dokonania zwrotu różnicy podatku wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r., wskazano w nim przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, uzasadniające w stopniu wystarczającym konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tj. w szczególności okoliczność podjęcia w ramach czynności sprawdzających działań w celu wyjaśnienia zasadności zwrotu w kwocie wykazanej przez Spółkę w deklaracji za marzec 2011 r. Organ pierwszej instancji legitymowany był do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu w związku z koniecznością dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu za marzec 2011 r. Koniecznym bowiem było wyjaśnienie okoliczności dotyczących dokonania dostawy na rzecz ww. kontrahenta podatnika. Stwierdził ponadto, iż niewskazanie art. 274b O.p. w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie oznacza, iż postanowienie z dnia [...] listopada 2011 r. nie zostało wydane w powyższym trybie. Z treści uzasadnienia postanowienia wynika bowiem, iż niewątpliwie podstawą przedłużenia terminu dokonania zwrotu jest konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających związanych z weryfikacją rozliczenia podatnika, w szczególności związanych z wątpliwościami dotyczącymi zasadności zastosowania 0% stawki VAT do transakcji przeprowadzonych z R. SRL. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 272 § 1 O.p. podzielił stanowisko, iż czynności sprawdzające nie prowadzą do ustaleń merytorycznych mających wpływ na wymiar podatku, czy wysokość zwrotu nadwyżki podatku za dany okres rozliczeniowy. Zauważył jednak, iż zakwestionowanie merytoryczne prawidłowości deklaracji rozliczeniowej za dany okres nie może być utożsamiane z korektą deklaracji dokonywaną w trybie art. 274 O.p., która to korekta ma miejsce w przypadku stwierdzenia, iż deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. W kontekście szerokiego rozumienia pojęcia czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności przedstawionych przez podatnika dokumentów, organ podatkowy nie podzielił stanowiska, iż samo powzięcie wątpliwości co do zasadności zwrotu obliguje organy podatkowe do wszczęcia postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej. Stwierdził, iż powyższe rozumowanie jest sprzeczne z brzmieniem i celem regulacji art. 272 O.p. oraz szerokim rozumieniem samego pojęcia "czynności sprawdzających. 4. Skarżąca w zażaleniu na ww. postanowienie z dnia [...] czerwca 2012r., organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 i art. 272 § 1 O.p. oraz w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w stanie faktycznym, w którym przepisy te w sposób oczywisty nie miały zastosowania. W uzasadnieniu zażalenia powtórzyła swoją argumentację powołaną we wniosku z dnia 6 kwietnia 2012r., w podsumowaniu wskazując, iż brak było podstaw faktycznych do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, bowiem w dniu jego wydania nie były już prowadzone czynności sprawdzające (ale czynności odpowiadające prowadzonym w ramach kontroli podatkowej), a kontrola podatkowa, skarbowa ani postępowanie podatkowe nie zostały wszczęte. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dostrzegł istoty sprawy, ponieważ Spółka upatruje rażącego naruszenia prawa w zakresie podejmowanych czynności procesowych w porównaniu do podstawy prawnej przywołanej w postanowieniu dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu podatku. Podała, że oczywistym jest, iż w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy może badać stan faktyczny, tj. w szczególności wzywać podatnika do okazania, np. ewidencji zakupu, ewidencji sprzedaży, faktur VAT. Są to czynności nakierowane na treść deklaracji i jej formalną poprawność (por. treść art. 274 O.p.). Natomiast prowadzenie postępowania dowodowego, które ma na celu weryfikację materialnych podstaw do takiego lub innego wypełnienia poszczególnych pozycji deklaracji podatkowej VAT-7 wymaga jednak szczególnego przepisu kompetencyjnego, którego jednak dla potrzeb podatku od towarów i usług nie ma zarówno w u.p.t.u. jak i w O.p. Takim przepisem jest w szczególności art. 275 § 2 O.p., który upoważnia organ podatkowy do gromadzenia dowodów od osób trzecich (banków). Dokonywanie w ramach czynności sprawdzających czynności procesowych zastrzeżonych dla kontroli lub postępowania podatkowego także wymaga szczególnego upoważnienia, tj. w przypadku oględzin lokalu w ramach czynności sprawdzających (art. 276 O.p.). Wykładnia celowościowa i systemowa wewnętrzna O.p. wyraźnie wskazuje na dopuszczalny zakres czynności procesowych w ramach czynności sprawdzających. Jednocześnie podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. myli czynności sprawdzające wykonywane u kontrahentów w toku postępowania podatkowego lub kontroli u podatnika z czynnościami, o których mowa w art. 272 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. O ile w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy może prowadzić bardzo ograniczone postępowanie dowodowe, o tyle prowadzenie szerszych ustaleń - w szczególności dotyczących kontrahentów podatnika, wymaga wszczęcia kontroli podatkowej. Wskazuje na to art. 274c § 1 O.p. Końcowo zwróciła uwagę, iż powołane przez organ podatkowy uchwały NSA z 2002 r., dotyczyły odmiennego stanu prawnego. Art. 274b O.p. został dodany od 1 stycznia 2003 r. i od tego dnia pozytywnie reguluje zasady weryfikacji zwrotu VAT. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] czerwca 2012 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała wskazana przez Skarżącą przesłanka dla stwierdzenia nieważności wydanego ostatecznego rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż treść postanowienia z dnia [...] listopada 2011 r. pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, w szczególności z regulacją art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 272 O.p. Wskazał, że z treści art. 87 ust. 6 i ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku następuje w sytuacji, gdy kwota zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, a zatem sprawdzenia ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w terminie przewidzianym dla dokonania zwrotu. Przedłużenie to odbywa się w ramach procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Postępowanie wyjaśniające oznacza wszelkie działania (w ramach określonych prawem procedur), jakie organy podatkowe podejmują w celu potwierdzenia zasadności zwrotu podatku. Działania te mogą zatem ograniczyć się tylko do czynności sprawdzających, jednak w niektórych wypadkach niezbędne są czynności wykonywane w ramach kontroli podatkowej, a także postępowania podatkowego. Co do zasady, w większości wypadków, postępowanie wyjaśniające zasadność zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., prowadzone jest przez organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V O.p. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyjaśnienie powyższych wątpliwości przed upływem terminu zwrotu organ podatkowy może zastosować instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.. Podkreślił, że wykładnia art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie budzi wątpliwości - przepis ten uprawnia organ podatkowy do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Termin ten może zostać przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Za bezzasadne uznał zarzuty Skarżącej w zakresie braku przepisu umożliwiającego prowadzenie postępowania w celu weryfikacji podstaw do wypełnienia poszczególnych pozycji deklaracji podatkowej oraz argumentację w zakresie błędnego rozumienia przez organy podatkowe regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Stwierdził, iż możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wynika wprost z regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie organu postanowienie z dnia [...] listopada 2011 r. nie zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Treść wydanego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku nie jest bowiem w żaden sposób sprzeczna z normą prawną wskazaną w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Przedmiotowe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wydane zostało przed upływem terminu dokonania zwrotu różnicy podatku wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. Wskazano w nim przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku uzasadniające w stopniu wystarczającym konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tj. w szczególności okoliczność podjęcia w ramach czynności sprawdzających działań w celu wyjaśnienia zasadności zwrotu w kwocie wykazanej przez Stronę w deklaracji za marzec 2011 r. Zauważył, iż w trakcie czynności sprawdzających na podstawie analizy rejestru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ustalono, iż w marcu 2011 r. Spółka dokonała dostaw na rzecz R. SRL. Dokonane ustalenia faktyczne wskazują, iż organ pierwszej instancji prawidłowo wydał w przedmiotowej sprawie postanowienie z dnia [...] listopada 2011 r. Legitymowany był bowiem do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu w związku z koniecznością dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu za marzec 2011 r., w szczególności wyjaśnienia okoliczność dotyczących dokonania dostawy na rzecz kontrahenta rumuńskiego, który jak wynika z ustaleń administracji rumuńskiej jest "znikającym" podatnikiem, nie odpowiada na wezwania rumuńskich władz podatkowych i uchyla się od płacenia podatków. Zaznaczył, iż wyjaśnienie powyższych okoliczności ma podstawowe znaczenie dla możliwości zastosowania 0% stawki VAT i zwrotu różnicy podatku. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa w zakresie podejmowanych czynności w porównaniu do podstawy prawnej przywołanej w postanowieniu podał, że jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał na art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z ust. 2 powyższego przepisu. Jak jednak wynika z treści wydanego rozstrzygnięcia niewątpliwą podstawę jego wydania stanowiła konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających związanych z weryfikacją rozliczenia podatnika, tj. konieczność dokonania czynności mieszczących się w dyspozycji art. 274b O.p.. Niewskazanie ww. przepisu w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie oznacza, ze nie zostało ono wydane w tym trybie. Wskazał, że regulacja art. 274b O.p. ma znaczenie przede wszystkim na gruncie podatku od towarów i usług z uwagi na art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Przepisy u.p.t.u., w szczególności art. 87 ust. 2 u.p.t.u., nie określają formy prawnej rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu. Kwestię tę reguluje norma art. 274b O.p., przewidując w tym zakresie formę postanowienia zaskarżalnego zażaleniem. Zarówno poglądy doktryny jak i stanowisko judykatury są co do zasady zgodne w przedmiocie trybu w jakim należy prowadzić postępowanie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia tego zwrotu. Sądy administracyjne zasadniczo jednoznacznie opowiadają się za poglądem, że postępowanie uregulowane w analogicznym do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przepisie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - dalej: u.p.t.u. z 1993 r., nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym, w związku z czym należy zaliczyć je do czynności sprawdzających (m.in. wyrok: WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 130/09, NSA z dnia 14 czerwca 2007r., sygn. akt I FSK 993/06). W konsekwencji powyższych uwag, nie może ulegać wątpliwości tryb, w jakim prowadzić należy postępowanie uregulowane art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie można zgodzić się z zarzutem, że organ pierwszej instancji myli czynności sprawdzające wykonywane u kontrahenta w toku postępowania podatkowego lub kontroli z czynnościami, o których mowa w art. 272 O.p. Podał, że czynności sprawdzające zostały zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 272 O.p., w sposób bardzo szeroki. Wywodzenie z treści art. 274c O.p., jak chciałaby Skarżąca, iż dokonywanie czynności sprawdzających obejmujących kontrahenta podatnika wymaga wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli, jest bezzasadne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można uznać, że podejmując w przedmiotowej sprawie czynności sprawdzające dotyczące Spółki i jej rumuńskiego kontrahenta, na rzecz którego dokonana została dostawa towarów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przekroczył ramy prawne wyznaczone przepisami O.p. dla czynności sprawdzających i rażąco naruszył regulację art. 272 O.p., poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Jego zdaniem podjęte działania nie wykraczają poza zakres normy art. 274b O.p. w związku z art. 272 tej ustawy oraz dyspozycji art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. W związku z powyższym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 247 pkt 3 w związku z art. 219, art. 272 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. w całości i stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2011 r. jak również o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 i art. 272 § 1 O.p. oraz w związku z art. 87 ust. 2 i art. 272 § 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację skutkującą odmową stwierdzenia nieważności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w stanie faktycznym, w którym przepisy te w sposób oczywisty nie miały zastosowania; - art. 120, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. nr 41 poz. 214 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa. W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła swoją dotychczasową argumentację, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia prawa - poprzez zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w stanie faktycznym, który nie dawał podstaw do jego zastosowania i przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Podniosła, iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. musi być interpretowany ściśle - wykładnia tej regulacji nie może pozwalać na dowolne, nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku. Wynika to przede wszystkim z faktu, że prawo do odliczenia podatku czy uzyskania zwrotu podatku nie jest przywilejem podatnika, ale fundamentem podatku od wartości dodanej. Konieczność przedłużenia terminu do zwrotu podatku w sytuacji, gdy kwota tego zwrotu budzi uzasadnione wątpliwości, jest oczywista. Jeżeli jednak organ podatkowy poweźmie takie wątpliwości w trakcie czynności sprawdzających, winien zakończyć tę fazę weryfikacji zasadności kwoty zwrotu i przejść do fazy kolejnej, umożliwiającej merytoryczną weryfikację tej kwoty (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe). Stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie, jeszcze przed wydaniem postanowienia organ podatkowy podjął czynności daleko wykraczające poza ramy czynności sprawdzających. Organ prowadził bowiem postępowanie dowodowe w celu ustalenia zasadności stosowania przez Skarżącą stawki 0% w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Podała, że takie czynności są charakterystyczne dla kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego. W ocenie Spółki zaś czynności sprawdzające mają na celu sprawdzenie formalnej poprawności deklaracji i nie mogą prowadzić do ustaleń o charakterze merytorycznym. Jeżeli organ podatkowy w wyniku czynności sprawdzających nabierze podejrzeń do rzetelności deklaracji, winien skorzystać z przewidzianym prawem procedur weryfikacji stanu faktycznego i wszcząć kontrolę podatkową, skarbową alk postępowanie podatkowe. W ramach czynności sprawdzających czynności organu mogą dotyczyć wyłącznie deklaracji, a nie zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu. Wskazała, że art. 272 § 1 O.p. jest jednolicie interpretowany przez sądy administracyjne. Czynności te służą korekcie formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych wad deklaracji. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy wykroczył daleko poza procesowe ramy czynności sprawdzających, podejmując działania zmierzające do zweryfikowania wysokości kwoty podatku do zwrotu. Oznacza to, że na dzień wydania postanowienia organ pierwszej instancji nie prowadził już czynności sprawdzających, ale działania odpowiadające kontroli podatkowej. Powołanie w podstawie prawnej art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nastąpiło zatem z rażącym naruszeniem prawa. Powołując się na regulacje art. 281 § 1, art. 281a, oraz art. 284 § 1 O.p. podała, że wszczęcie kontroli podatkowej, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazania legitymacji służbowej. Zdarzenie takie nie miały miejsca. Zdaniem Skarżącej, mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że brak było podstaw faktycznych do wydania postanowienia z dnia [...] listopada 2011 r., bowiem w dniu jego wydania nie były już prowadzone czynności sprawdzające (ale czynności odpowiadające prowadzonym w ramach kontroli podatkowej), a kontrola podatkowa, skarbowa, ani postępowanie podatkowe nie zostały wszczęte. Tym samym organ podatkowy naruszył art. 120 O.p. Przepis ten stanowi powtórzenie konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP, który stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada ta oznacza, iż działanie organów władzy publicznej może odbywać się tylko w takim zakresie, na jaki zezwala im prawo. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie dostrzegł istoty sprawy. Skarżąca upatrywała bowiem rażącego naruszenia prawa w zakresie podejmowanych czynności procesowych w porównaniu do podstawy prawnej powołanej w postanowieniu dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu podatku. W ramach czynności sprawdzających organ podatkowy może badać stan faktyczny, tj. dokonać czynności nakierowanych na treść deklaracji i ich formalną poprawność. Prowadzenie postępowania dowodowego wymaga jednak szczególnego przepisu kompetencyjnego, którego jednak w u.p.t.u. oraz O.p., nie ma. Takim przepisem jest np. art. 275 § 2 O.p.. Podniosła przy tym, że z treści art. 280 O.p., jednoznacznie wynika, że do czynności sprawdzających nie stosuje się przepisów rozdziału 11 działu IV O.p. tj. "Dowody". W ten sposób ustawodawca wskazał wyraźnie, że ramach czynności sprawdzających organ podatkowy może podejmować środki dowodowe wyłącznie przewidziane w przepisach działu V ("Czynności sprawdzające"). Organ podatkowy nie może więc - z braku właściwych przepisów kompetencyjnych - przeprowadzić innych czynności dowodowych. Wynika to wprost z przepisów O.p. Dodatkowo wykładnia celowościowa i systemowa wewnętrzna tego aktu prawnego wskazuje na dopuszczalny zakres czynności procesowych w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. myli również czynności sprawdzające wykonywane u kontrahentów w toku postępowania podatkowego lub kontroli u podatnika, z czynnościami, o których mowa w art. 272 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wskazała, że o ile w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy może prowadzić bardzo ograniczone postępowanie dowodowe, o tyle prowadzenie szerszych ustaleń, w szczególności dotyczących kontrahentów podatnika, wymaga wszczęcia kontroli podatkowej. Stanowi o tym pomijany przez organ podatkowy art. 274c § 1 O.p. Skarżąca podkreśliła, że działanie organu podatkowego jest sprzeczne z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, unormowanymi w dziale IV O.p. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8.1. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej j jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżone postanowienie w tym zakresie stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 8.2. W rozpatrywanej sprawie, przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2011r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w korekcie deklaracji VAT – 7 za marzec 2011r. W ocenie Skarżącej postanowienie to wydane zostało z rażącym naruszeniem art. 87 ust.2 u.p.t.u. poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia, ponieważ jego treść nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, w szczególności z regulacją powoływanego przez Skarżącą art. 87 u.p.t.u. 8.3. Należy wskazać, że z mocy art. 247 §1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przepis ten ma zastosowanie również do postanowień, zgodnie z art.219 O.p. Z kolei przepis art. 280 O.p. nakazuje w sprawach nieuregulowanych w przepisach działu V (czynności sprawdzające) odpowiednie stosowanie m.in. przepisów rozdziału 14 (postanowienia) działu IV ( postępowanie podatkowe). Podkreślić także należy, iż wnioskując o stwierdzenie nieważności postanowienia Skarżąca tym samym domagała się zastosowania trybu nadzwyczajnego, który – jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej – jest trybem postępowania odrębnym od postępowania wymiarowego. W trybie tym decyzje (postanowienia) ostateczne badane są wyłącznie pod kątem wystąpienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Taki zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) wiąże się z wyrażoną w art. 128 O.p. zasadą trwałości decyzji ostatecznych. Istota tej zasady wyraża się w tym, że wzruszenie decyzji ostatecznej (postanowienia) może nastąpić tylko w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Podatnik, który z różnych powodów nie skorzystał z przysługujących mu środków zaskarżenia (w tym przypadku z zażalenia), decydując się na próbę wyeliminowania postanowienia poprzez stwierdzenie jego nieważności i formułując w związku z tym określone zarzuty, musi liczyć się z faktem, że ich znaczenie będzie oceniane inaczej, niż gdyby zostały podniesione w postępowaniu zwykłym (instancyjnym). Naruszenie prawa uzasadniające uchylenie postanowienia w postępowaniu zażaleniowym może być niewystarczające dla wywołania skutku w postaci stwierdzenia nieważności postanowienia. Nie wystarczy już bowiem wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Koniecznym jest wykazanie, iż naruszenie przepisów miało formę kwalifikowaną, a mianowicie było naruszeniem rażącym. Rozumienie użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "rażące naruszenie prawa", które nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, było przedmiotem wielu orzeczeń sądowych oraz piśmiennictwa. Za ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać pogląd, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy doszło do oczywistego, widocznego od razu, prima facie, naruszenia jasnego przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) co do zasady może stanowić także rażące naruszenie przepisów postępowania. Jednakże wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji (postanowieniu), a nie poprzedzającym jej wydanie postępowaniu. Z reguły wada taka spowodowana jest rażącym naruszeniem przepisu prawa materialnego. Natomiast nawet rażące naruszenie przepisów postępowania nie będzie skutkowało stwierdzeniem nieważności decyzji, jeżeli sama treść decyzji (postanowienia) odpowiada prawu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 731/08 publ. w bazie Lex nr 552172). Zdaniem Sądu, naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego, wtedy gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy rażące naruszenie prawa występuje, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione, a zatem jeżeli istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji (postanowieniu), a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wychodząc z tych założeń nie można, w ocenie Sądu skutecznie dowodzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie dokonał błędnej wykładni art. 247§1 pkt 3 O.p. Brak jest bowiem podstaw do twierdzenia, ze postanowienie z dnia [...] listopada 2011r. pozostaje w wyraźnej, oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, w szczególności powoływanego przez Stronę skarżącą art. 87 ust.2 u.p.t.u. Wykładnia przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zdanie drugie nie budzi wątpliwości. Przepis ten uprawnia organ podatkowy do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Termin ten może zostać przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, lub postępowania podatkowego. Jak trafnie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej przepis ten nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy chociażby powzięta wątpliwość co do zasadności zwrotu, aby zastosować tryb przewidziany w tym przepisie. W ocenie Sądu chybiona jest argumentacja Skarżącej, co do błędnego rozumienia przez organy komentowanego przepisu. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku wynika bowiem wprost z powyższego przepisu. Skarżąca rażącego naruszenia prawa tj. powołanego w podstawie prawnej art. 87 ust. 1 u.p.t.u. upatrywała w zakresie podejmowanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. czynności sprawdzających. Skarżąca wskazując na treść przepisu art. 272 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272 a (który nie ma w sprawie zastosowania) dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: 1) sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami oraz odwołując się przy tym do treści przepisów art. 274-276 O.p, a także do reguł wykładni celowościowej i systemowej wewnętrznej O.p. dowodziła, że w przedmiotowej sprawie, w toku czynności sprawdzających, jeszcze przed wydaniem postanowienia z dnia [...] listopada 2011r. organ podjął czynności daleko wykraczające poza ramy czynności sprawdzających. Prowadził bowiem postępowanie w celu ustalenia zasadności stosowania przez Skarżącą stawki 0% w dostawach wewnątrzwspólnotowych (badanie źródła pochodzenia towaru, potwierdzenie wykonanych usług przewozowych, weryfikacja faktu prowadzenia działalności przez nabywców towaru). Zdaniem Sądu czynności podejmowane w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji, w ramach czynności sprawdzających mogą budzić wątpliwości prawne, jednak mogły być one przedmiotem badania w trybie zwykłym, którego Strona nie uruchomiła. Z całą pewnością nie można jednak, w omawianym przypadku stawiać tezy, że doszło do rażącego naruszenia prawa (art. 87 ust..2 u.p.t.u., art. 272 O.p.), z uwagi na brak wyraźnej, oczywistej sprzeczności wskazanych regulacji z treścią rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Spółka przedstawiając własną interpretację przepisu art. 272 O.p. odwoływała się do wykładni celowościowej i systemowej. Sąd akceptuje pogląd utrwalony w orzecznictwie, że o oczywistym naruszeniu można mówić w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja nie wymaga sięgania po inne metody wykładni, poza językową. Nie dochodzi do rażącego naruszenia prawa w sytuacji wątpliwości co do charakteru i treści samego przepisu, lub gdy wątpliwości budzi kwestia oceny stanu faktycznego ( np. charakteru podejmowanych czynności wyjaśniających przez organ pierwszej instancji). Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania; w szczególności w działaniu organu podatkowego nie można doszukać się naruszenia zasady praworządności ( art. 120 O.p. ) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art.121 O.p.). W ocenie Sądu organ podatkowy działając w oparciu o obowiązujące regulacje prawne prawidłowo wykazał, że postanowienie z dnia [...] listopada 2011r. nie narusza w sposób rażący art. 87 ust.2 u.p.t.u. 8.4. W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.