I FSK 1514/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 266/13 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2012 r., nr [...] 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarga kasacyjna L. D. P. sp. z o.o. z/s w B. dotyczy wyroku z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 266/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę L. D. P. sp. z o.o. z/s w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia 8 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca prowadzi działalność usługową (produkcja elementów do telewizorów i monitorów). Zakład produkcyjny położony jest w specjalnej strefie ekonomicznej w znacznym oddaleniu od miejscowości. Usytuowanie zakładu, trzyzmianowy tryb pracy połączony z systemem czterobrygadowym utrudnia punktualny dojazd pracowników. Celem zapewnienia prawidłowego toku pracy skarżąca zorganizowała dojazdy do miejsca pracy dla swoich pracowników. Usługi dowozu powierzono firmie zewnętrznej, obejmują one jedynie przewóz z poszczególnych miejscowości do zakładu pracodawcy i z powrotem. Oprócz tej grupy podmiotów z transportu korzystają: potencjalni pracownicy, osoby udające się na rozmowę o pracę oraz pracownicy firm współpracujących ze skarżącą (ochroniarskiej i logistycznej). Obowiązek dowozu tej ostatniej grupy wynika z umów zawartych przez spółkę z tymi zakładami (ustnych lub pisemnych). Nabywając usługi transportowe skarżąca otrzymuje fakturę VAT z kwotą podatku naliczonego. Zapłata ma charakter ryczałtowy tzn. nie zależy od liczby przewiezionych osób. Skarżąca wskazała, że nie pobiera żadnych opłat od osób korzystających z transportu (także w formie potrąceń z wynagrodzenia). W tym stanie faktycznym skarżąca sformułowała zapytanie dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności organizowania nieodpłatnych dojazdów do pracy dla pracowników zamiejscowych spółki oraz innych osób wskazanych we wniosku, a zatem zasadności traktowania ww. czynności jako usług odpłatnych w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu", zarówno w brzmieniu przed jak i po 1 kwietnia 2011 r. i czy w konsekwencji podlegają one opodatkowaniu ? W opinii skarżącej, opisane usługi nie powinny być traktowane jako odpłatne świadczenie usług, a w rezultacie jako czynności opodatkowane. Uzasadniając swój pogląd skarżąca wskazała na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 Uptu w brzmieniu przed i po 1 kwietnia 2011 r., wywodząc, że dla uznania czynności za odpłatne świadczenie usług i ich opodatkowanie konieczny jest brak wynagrodzenia i związku z działalnością gospodarczą podatnika. Niewątpliwie pierwszy z warunków zaistniał, dowóz pracowników (i innych osób) odbywa się nieodpłatnie. Nie wystąpiła natomiast druga z ww. przesłanek, gdyż ww. usługi są związane z działalnością gospodarczą spółki. Bez zapewnienia dojazdu do pracy wskazanych osób strona nie mogłaby prowadzić działalności. Na poparcie tej tezy skarżąca przywołała orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 16 października 1997 r. C-258/95 i z dnia 11 grudnia 2008 r. C- 371/07 oraz indywidualne interpretacje Ministra Finansów. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy podzielił pogląd skarżącej co do wyłączenia spod opodatkowania usług dowozu pracowników i potencjalnych pracowników spółki. Zanegował natomiast pogląd o wyłączeniu spod opodatkowania usług dowozu pracowników firm obcych, współpracujących ze skarżącą. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz pracowników firm obcych. Zarzucała naruszenie art. 8 ust. 2 i art. 8 ust. 2 pkt 2 Uptu poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten należy stosować także wówczas gdy strona nabywa usługi od osoby trzeciej, pomimo, że dotyczy on wyłącznie usług wykonywanych przez podatnika lub jego pracowników. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że opisane przez skarżącą nieodpłatne usługi dowozu pracowników firm obcych będą na podstawie art. 8 ust. 2 Uptu podlegały opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, przepis ten odnosi się także do sytuacji, gdy przekazywane dalej usługi są nabywane od podmiotu trzeciego (w rozpoznawanym przypadku od firmy transportowej). Sąd podkreślił, że ww. usługi nie są związane z działalnością gospodarczą skarżącej. Stwierdzenie to odnosi się zarówno do wskazywanego przez stronę w treści zapytania stanu prawnego obowiązującego przed dniem obowiązywania zmiany przepisu art. 8 ust. 2 Uptu tj. 1 kwietnia 2011 r. jak i po tej dacie. Sąd uznał, że art. 8 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2011 r. wskazuje, że opodatkowanie usług nieodpłatnych wymagało kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: braku związku usług z działalnością gospodarczą i istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. usługami. Zdaniem Sądu, przesłanki te organ podatkowy prawidłowo wywiódł z jasnej i precyzyjnej treści art. 8 ust. 2 Uptu. Sąd podkreślił, że opodatkowaniem objęte będą zarówno własne usługi, jak i usługi obce przekazywane przez podatnika. Przekazanie usługi obcej jest bowiem świadczeniem dla wymienionych osób. Teza ta wynika wprost z brzmienia ww. regulacji oraz konstrukcji definicji usługi na gruncie Uptu. Sąd podkreślił, że opisywane przez skarżącą usługi świadczone na rzecz pracowników firm obcych nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa skarżącej. Trudno bowiem wywieść takie powiązanie w sytuacji gdy skarżąca realizuje usługi na rzecz pracowników zatrudnionych przez obce i niezależne od niej firmy. Nie sposób dopatrywać się związku pomiędzy prawidłowym wykonywaniem obowiązków pracowniczych przez osoby zatrudnione w obcych firmach a działalnością skarżącej. Takiej więzi nie można wyprowadzić z faktu świadczenia przez firmy obce usług na rzecz skarżącej spółki. Podmiotami, które świadczą te usługi nie są bowiem pracownicy tych firm ale same firmy, które winny zorganizować sobie taki sposób funkcjonowania aby zapewnić prawidłowe wywiązanie się ze swoich zobowiązań względem innych podmiotów. Pomiędzy pracownikami firm obcych a skarżącą nie zachodzą zatem żadne związki, które uzasadniałyby odstępstwo od opodatkowania omawianych usług jako związanych z działalnością skarżącej. Na powyższe orzeczenie L. D. P. sp. z o.o. z/s w B. złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez NSA na podstawie art. 188 Ppsa, uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania za obie instancji według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. błędną wykładnię art. 8 ust. 2 Uptu w brzmieniu od 1 kwietnia 2011 r. oraz art. 8 ust. 2 Uptu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. polegającą na uznaniu, że: - przepisy te dotyczą również usług wykonywanych przez osoby trzecie i jedynie nabywanych przez podatnika, a nie wyłącznie usług faktycznie wykonywanych przez samego podatnika; - dla spełnienia zawartego w tych przepisach kryteriów związku świadczenia usług z działalnością gospodarczą konieczne jest, poza istnieniem związku gospodarczego (funkcjonalnego), również istnienie innego, niesprecyzowanego przez Sąd "określonego związku faktycznego lub prawnego"; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 Uptu w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. oraz art. 8 ust. 2 Uptu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. poprzez uznanie, że organizowanie nieodpłatnych dojazdów do pracy dla pracowników firm współpracujących ze skarżącą nie ma związku z jej działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. W złożonym przez skarżącą środku odwoławczym podniesione zostały dwie zasadnicze kwestie, związane z wykładnią przepisów dotyczących nieodpłatnego świadczenia usług. Skarżąca wskazała, że art. 8 ust. 2 Uptu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. oraz art. 8 ust. 2 pkt 2 Uptu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. nie dotyczyły usług nabywanych przez podatnika od podmiotów trzecich, a jedynie usług, które podatnik świadczy osobiście. Skarżąca podniosła ponadto, że Sąd pierwszej instancji naruszył powołane przepisy uznając, że opisany we wniosku dowóz pracowników firm obcych nie mieścił się w pojęciu świadczeń związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczeń związanych z działalnością gospodarczą podatnika). Jeśli chodzi o pierwszą z podniesionych kwestii należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przychylił się do stanowiska organu, iż powołane przepisy dotyczą zarówno usług własnych jak i usług obcych przekazywanych przez podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten pogląd za prawidłowy. Wniosek przeciwny nie wynika bowiem z treści art. 8 ust. 2 Uptu w brzmieniu obowiązującym w obu analizowanych w niniejszym postępowaniu okresach. Zaprezentowane powyżej stanowisko autor skargi kasacyjnej próbuje podważyć wyróżniając, w kontekście art. 8 ust. 2 Uptu, usługi świadczone z wykorzystaniem wyłącznie składników przedsiębiorstwa podatnika oraz usługi nabywane przez podatnika od podmiotów trzecich. Zdaniem tut. Sądu, jest to podział sztuczny, który w żaden sposób nie wynika z treści powołanego przepisu. W art. 8 ust. 2 Uptu mowa jest bowiem o "wszelkim innym świadczeniu usług", a więc nie sposób stwierdzić, że przepis ten nie odnosi się w równym stopniu do tzw. "usług własnych" oraz świadczeń podatnika z wykorzystaniem usług nabywanych od podmiotów trzecich. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że świadczenie skarżącej polega na organizacji bezpłatnego transportu do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla jej pracowników oraz innych wskazanych we wniosku osób. Niezależnie zatem o tego, czy skarżąca wykorzystałaby własne środki transportowe i zatrudniła kierowców, czy też zleciła te czynności podmiotom zewnętrznym, to ona jest podmiotem świadczącym usługę. Z punktu widzenia art. 8 ust. 2 Uptu istotne jest natomiast jedynie to, czy świadcząc te usługi skarżąca pobiera wynagrodzenie oraz czy wykonuje te czynności w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z literalnego brzmienia art. 8 ust. 2 Uptu nie wynika zatem, że przepis ten uzależnia opodatkowanie konkretnego świadczenia od tego czy podatnik wykona je osobiście lub za pośrednictwem swoich pracowników, czy wykorzysta w tym celu podmioty zewnętrzne. W ocenie skarżącej, do innych wniosków prowadzi wykładnia celowościowa analizowanych przepisów, która opiera się na założeniu, że zrównanie nieodpłatnego świadczenia z usługami, z tytułu których pobiera się wynagrodzenie nie może prowadzić do podwójnego opodatkowania. Precyzując stanowisko skarżącej wskazać należy, że dotyczy to sytuacji, gdy nabycie usługi stanowiło czynność opodatkowaną, natomiast podatnikowi (nabywcy), w momencie nabycia usługi, nie przysługiwało prawo do odliczenia (usługa miała być pierwotnie wykorzystana do czynności zwolnionych). Konieczność opodatkowania nieodpłatnego świadczenia, dokonanego z wykorzystaniem takiej usługi, powoduje, że podatnik ponosi de facto dwukrotnie ciężar podatku, raz w chwili nabycia usługi, drugi raz w chwili dokonania świadczenia do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza. Odpierając zarzut skarżącej należy wskazać, że zagrożenie podwójnym opodatkowaniem nie występuje w sytuacji opisanej we wniosku. Podatnikowi przysługiwało bowiem prawo do odliczenia w związku z nabyciem usługi od podmiotu trzeciego. Nie wiadomo zatem z jakich przyczyn skarżąca, odwołując się do ryzyka podwójnego opodatkowania, kwestionuje objęcie dyspozycją art. 8 ust. 2 Uptu nieodpłatne świadczenia z wykorzystaniem usług nabytych od podmiotów trzecich, gdy podatnikowi, w momencie nabycia tych usług, przysługiwało prawo do odliczenia. Na marginesie wskazać należy jedynie, że ustawodawca stworzył w Uptu mechanizmy korygowania podatku naliczonego, gdy podatek ten nie został pierwotnie przez podatnika odliczony, a następnie towary lub usługi, stosownie do treści art. 86 ust. 1 Uptu, zostały wykorzystane przez podatnika do dokonywania czynności opodatkowanych. Czynnością podlegającą opodatkowaniu jest niewątpliwie odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 Uptu), zdefiniowane w art. 8 ust. 1 i 2 Uptu, a zatem również wszelkie nieodpłatne świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2 pkt 2 Uptu). Z powyższych względów, wskazany w pkt 1 podstaw kasacyjnych zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za nieuprawniony. Zasadny był natomiast drugi z podniesionych zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 Uptu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. oraz art. 8 ust. 2 Uptu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. poprzez uznanie, że organizowanie nieodpłatnych dojazdów do pracy dla pracowników firm współpracujących ze skarżącą nie ma związku z jej działalnością gospodarczą. Dla prawidłowej oceny tych świadczeń nie można kierować się bowiem kryterium istnienia jakiegokolwiek związku o charakterze formalnym między skarżącą a pracownikami firm obcych (np. umowy o pracę). Istotne znaczenie mają bowiem realne gospodarcze potrzeby podatnika oraz ich realizacja w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca organizując transport do miejsca prowadzenia działalności, w tym również dla pracowników firm zewnętrznych, kieruje się w pierwszej kolejności koniecznością zapewnienia sprawnego dojazdu tych osób do swojej siedziby. Jest to ważne z punktu widzenia jej interesów, jako przedsiębiorcy. Osobiste korzyści z tego tytułu po stronie odbiorców świadczonej usługi mają znaczenie drugorzędne. Nie jest również istotne czy dana osoba jest u skarżącej zatrudniona. Jako kryterium skarżąca przyjmuje bowiem dowóz tych osób, które wykonują określone czynności na jej rzecz, niezależnie od tego czy łączy je ze skarżącą formalny stosunek prawny. Dowożone osoby nie pracują dla innych podmiotów znajdujących się w obrębie tej samej strefy ekonomicznej, lecz są to pracownicy firm ochroniarskiej lub logistycznej "wynajętej" przez skarżącą, których obecność w firmie jest konieczna dla zapewnienia prawidłowego prowadzenia działalności. W związku z tym nie sposób zakwestionować, że transport np. pracowników firmy ochroniarskiej skarżąca może traktować jako element kalkulacyjny swojej działalności. W złożonym wniosku przedstawiła bowiem cały szereg okoliczności faktycznych, które uzasadniają potrzebę organizowania transportu zbiorowego z okolicznych miejscowości. Warto dodać, że udostępnienie transportu pracownikom firm współpracujących ma również uzasadnienie ekonomiczne. Pozwala to uniknąć ewentualnego zwiększenia kosztów usług świadczonych przez np. firmę ochroniarską, w sytuacji zbędnego przerzucenia przez skarżącą na tę firmą kosztów związanych z transportem pracowników. Jak wynika z wniosku, skarżąca za usługę transportową płaci ryczałtem, który nie jest zależny od ilości przewożonych pasażerów. Organizuje transport dla swoich pracowników, więc może bez dodatkowych kosztów zapewnić transport również pracownikom podmiotów zewnętrznych, z którymi w ramach prowadzonej działalności współpracuje. Z tych też względów tut. Sąd uznał, że przewóz pracowników firm zewnętrznych, w warunkach opisanych przez skarżącą, jest związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania za obie instancji orzeczono natomiast stosownie do treści art. 205 § 2 oraz art. 203 pkt 1 Ppsa.