I SA/Wr 265/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w B. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: oddala skargę. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów wydana na wniosek spółki A Spółka z o.o. z/s w B., a dotycząca zagadnień z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pismem złożonym w dniu [...] sierpnia 2012 r. Skarżąca zawnioskowała o wykładnię przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o VAT). Opisując stan faktyczny podała, że prowadzi działalność usługową (produkcja elementów do [...]). Zakład produkcyjny położony jest w specjalnej strefie ekonomicznej w znacznym oddaleniu od miejscowości. Usytuowanie zakładu, [...]zmianowy tryb pracy połączony z systemem czterobrygadowym utrudnia punktualny dojazd pracowników. Celem zapewnienia prawidłowego toku pracy skarżąca zorganizowała dojazdy do miejsca pracy dla swoich pracowników. Usługi dowozu powierzono firmie zewnętrznej, obejmują one jedynie przewóz z poszczególnych miejscowości do zakładu pracodawcy i z powrotem. Oprócz tej grupy podmiotów z transportu korzystają: potencjalni pracownicy, osoby udające się na rozmowę o pracę oraz pracownicy firm współpracujących ze skarżącą ([...] i [...]). Obowiązek dowozu tej ostatniej grupy wynika z umów zawartych przez spółkę z tymi zakładami (ustnych lub pisemnych). Nabywając usługi transportowe strona otrzymuje fakturę VAT z kwotą podatku naliczonego. Zapłata ma charakter ryczałtowy tzn. nie zależy od liczby przewiezionych osób. Końcowo strona wyjaśniała, że nie pobiera żadnych opłat od osób korzystających z transportu (także w formie potrąceń z wynagrodzenia). W tym stanie faktycznym pytała czy przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez firmę transportową ? W opinii strony takie prawo jej służy, co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Uzasadniając swój pogląd wskazywała na bezpośredni związek nabytej usługi z realizowaną działalnością gospodarczą. Posiłkowo przywołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 11 września 2003 r. sygn. akt C- 155/01, wskazujący na wzajemne powiązanie art. 86 ust. 1 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w ten sposób, że podatnik uprawniony do odliczenia podatku nie może być jednocześnie zobowiązany do jego naliczenia. Dalej wywodziła, że skoro usługi dowozu pracowników są związane z działalnością gospodarczą spółki (nie podlegają w związku z tym opodatkowaniu), to służy jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stanowisko spółki znał za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 8 oraz art. 88 ustawy o VAT wywodząc z nich, że prawo odliczenia podatku naliczonego służy zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku VAT jedynie w przypadku gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi tj. takimi, które generują podatek należny. Odnosząc ww. przepisy do przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy wskazał na swoje stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], dotyczące zasad opodatkowania nieodpłatnych usług dowozu pracowników, przyszłych pracowników i pracowników firm obcych. Wynikało z niego, że usługi świadczone na rzecz własnych i potencjalnych pracowników skarżącej nie podlegały opodatkowaniu, jako świadczenia nieodpłatne związane z działalnością spółki. Natomiast usługi świadczone na rzecz pracowników firm obcych – jako niezwiązane z działalnością gospodarczą spółki – podlegały opodatkowaniu. Kierując się wytycznymi zawartymi w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług transportowych wynika z faktu ich powiązania z działalnością gospodarczą spółki (w części w jakiej z usług korzystają pracownicy i przyszli pracownicy) oraz działalnością opodatkowaną (w części w jakiej z usług korzystają pracownicy firm obcych). Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zarzucała naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie odnoszącym się dotyczącym odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych (na rzecz pracowników firm obcych) i błędne przyjęcie, że podstawą odliczenia będzie związek z czynnościami opodatkowanymi a nie działalnością gospodarczą skarżącej. W opinii strony uzasadnieniem do odliczenia podatku naliczonego w zaskarżonym zakresie jest pośredni związek usług dowozu pracowników innych firm z działalnością skarżącej nie zaś ich opodatkowanie. Ponownie wskazała na powoływany już wyrok ETS z dnia 11 września 2003 r. i wspartą na nim argumentację. Wywodziła też bezpodstawność opodatkowania usług dowozu świadczonych na rzecz pracowników firm obcych, gdyż powoływany jako podstawa tych działań art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie odnosi się do usług nabywanych od podmiotów trzecich. Opodatkowanie wyklucza także fakt, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych sporne usługi są związane z działalnością skarżącej. W tym zakresie strona odwołała się do uzasadnienia przedstawionego w skardze na indywidualną interpretację z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], dotyczącą zasad opodatkowania nieodpłatnych usług dowozu pracowników. Pomimo braku opodatkowania ww. usług strona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług transportowych, a to z uwago na ich pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, co potwierdza orzeczenie ETS z dnia 26 maja 2006 r. sygn. akt C- 465/03. Trybunał potwierdził w nimi możliwość odliczenia podatku naliczonego, który związany jest z szeroko pojętą działalnością podatnika. W opinii strony pomiędzy prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą a dowozem pracowników istnieje także taki związek. Skoro bowiem organ podatkowy za uzasadnione uznał trudności z dojazdem pracowników strony do miejsca pracy to ta sama kwalifikacja winna dotyczyć pracowników firm obcych ([...] i [...]). Dolegliwości związane z nieobecnością tych osób w pracy dotyczą także działalności strony, ponadto taka organizacja dowozu jest dla strony korzystna z ekonomicznego punktu widzenia W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, co nakazywało jej oddalenie. Na wstępie dostrzec trzeba, że objęta skargą interpretacja stwierdza, że stanowisko skarżącej w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług transportowych jest prawidłowe. Różnice stanowisk stron niniejszego sporu sprowadzają się jedynie do uzasadnienia prawa do odliczenia i to jedynie w zakresie jednej z sytuacji opisanych we wniosku, mianowicie odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług transportu adresowanych następnie do pracowników firm współpracujących ze stroną ([...] i [...]). Skarżąca prawo do odliczenia podatku naliczonego w przedstawionym stanie faktycznym wywodzi z powiązania ww. usługi transportowej z szeroko pojętą prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Bez usług realizowanych na rzecz ww. pracowników tryb funkcjonowania skarżącej doznawałby istotnych przeszkód. Jednocześnie strona neguje pogląd organu podatkowego wskazujący na opodatkowanie usług przewozu ww. grupy pracowników. Odmiennie organ podatkowy wywodzi, że ww. usługi podgalają opodatkowaniu jako świadczenia zrównane z usługami odpłatnymi i w tym upatruje prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji stwierdzić trzeba, że nie narusza ona przepisów prawa tak materialnego jak i procesowego, a przedstawione w jej treści poglądy mają uzasadnienie w przepisach prawa. W istocie objęte niniejszą interpretacją zagadnienia mają swoje umocowanie w sporze dotyczącym zasadności opodatkowania - na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - usług transportowych świadczonych dla pracowników firm obcych. W tej kwestii wypowiedziały się organy podatkowe w odrębnej interpretacji podatkowej z dnia [...] listopada 2012 r. o nr [...], której legalność badał Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając, że nie narusza ona przepisów prawa materialnego (wyrok z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 266/13). W treści ww. orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadnie organ podatkowy, odczytując przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, wywiódł, że opodatkowanie usług nieopłatnych wymagało kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: braku związku usług z działalnością gospodarczą i istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. usługami. W kontekście stawianych w skardze zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT stanowił o nieodpłatnym świadczeniu (niebędącym dostawą) na rzecz określonych osób. W związku z tym opodatkowaniem objęte będą zarówno własne usługi, jak i usługi obce przekazywane przez podatnika. Przekazanie usługi obcej jest bowiem świadczeniem dla wymienionych osób. Teza ta wynika wprost z brzmienia ww. regulacji oraz konstrukcji definicji usługi na gruncie ustawy o podatku VAT. Znajduje także potwierdzenie w piśmiennictwie, wskazać trzeba na komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług stan prawny na dzień 1 kwietnia 2013 r. autorstwa A. Bartosiewicza zamieszczony w SIP LEX (wydanie VII teza 20 do przepisu art. 8 ustawy o VAT). Poza wyraźnym wskazaniem, że omawiany przepis dotyczy także usług obcych przekazywanych następnie przez podatnika pracownikom lub innym podmiotom autor wskazuje, że nieaktualne są zatem już poglądy wyrażane wcześniej w doktrynie na tle poprzednio obowiązujących przepisów, że opodatkowaniu podlega jedynie własne świadczenie przez podatnika usług na rzecz m.in. pracowników, przekazanie zaś na ich rzecz usług obcych nie podlega opodatkowaniu. Przedstawioną interpretację z uwagi na tożsame brzmienie przepisu w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł zarówno do stanu prawnego przed jak i po dniu 1 kwietnia 2011 r. (gdyż pytanie spółki dotyczyło interpretacji przepisu w obu opisanych stanach prawnych przed i po ww. dacie). Za uzasadnione uznał także Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowisko przedstawione w interpretacji podatkowej stwierdzające, że opisywane przez stronę usługi świadczone na rzecz pracowników firm obcych nie są związane z prowadzeniem jej przedsiębiorstwa. Trudno bowiem wywieść takie powiązanie w sytuacji gdy strona realizuje usługi na rzecz pracowników zatrudnionych przez obce i niezależne od niej firmy. Nie sposób dopatrywać się związku pomiędzy prawidłowym wykonywaniem obowiązków pracowniczych przez osoby zatrudnione w obcych firmach a działalnością skarżącej. Słusznie wywodził organ podatkowy, że takiej więzi nie można wyprowadzić z faktu świadczenia przez firmy obce usług na rzecz skarżącej spółki. Podmiotami, które świadczą te usługi nie są bowiem pracownicy tych firm ale same firmy, które winny zorganizować sobie taki sposób funkcjonowania aby zapewnić prawidłowe wywiązanie się ze swoich zobowiązań względem innych podmiotów, w tym strony. Pomiędzy pracownikami firm obcych a stroną nie zachodzą zatem żadne związki, które uzasadniałyby odstępstwo od opodatkowania omawianych usług jako związanych z działalnością skarżącej. Przedstawione poglądy, w zakresie istnienia związku z spornych usług z działalnością skarżącej znajdują zastosowanie także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 kwietnia 2011 r. Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił słuszność wywodów organu podatkowego dotyczących zgodności omawianych regulacji krajowych z przepisem art. 26 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. Serii L Nr 347 – dalej Dyrektywa), zgodnie z którym za świadczenie usług za wynagrodzeniem uznaje się nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na jego własny użytek lub użytek jego pracowników lub bardziej ogólnie, do celów innych niż związane z jego działalnością. Przedstawione powyżej poglądy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje przyjmując za własne na potrzeby rozpoznania zaistniałego sporu. W związku z tym za pozbawione racji uznać trzeba odmienne zapatrywania skarżącej wywodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego z istnienia związku pomiędzy jej działalnością gospodarczą a zakupionymi usługami (w części świadczonej na rzecz pracowników firm obcych). Podobnie jak tezy negujące opodatkowanie ww. usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przyjmując prawidłowość wykładni organów podatkowych nakazującej opodatkowanie spornych usług, szczegółowo opisanych w przestawionym stanie faktycznym, jako uzasadniony przyjąć trzeba wniosek o istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usługi transportowej. Przy czym uprawnienie to słusznie wywodzone jest z faktu powiązania nabywanej usługi z czynnościami podlagającymi opodatkowaniu i znajduje uzasadnienie w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym za pozbawione racji uznać trzeba zarzuty skargi wywodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego z powiązania nabywanej z działalnością gospodarczą spółki. W tym względzie uzasadnienie znajdą przywołane wyżej argumenty wypowiedziane na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wskazujące na brak istnienia opisywanego wyżej powiązania, co wyklucza prawo do doliczenia podatku naliczonego. Oceny tej nie zmienia powołany przez stronę wyrok ETS z dnia 26 maja 2006 r. sygn. akt C- 465/03, gdyż podjęte tam rozważania odnoszą się do czynności, które wykazują pewien związek z działalnością podatnika. Opisany zaś we wniosku stan faktyczny (w zakresie spornych usług świadczonych na rzecz pracowników firm obcych) w opinii Sądu nie pozwala na przyjęcie związku pomiędzy działaniami gospodarczymi strony a realizowanymi usługami transportu. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. Nr 270), skargę oddalił.