II FSK 2421/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 207/12 w sprawie ze skargi J.S. i S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz S. S. kwotę 3047 (słownie: trzy tysiące czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 207/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 25 listopada 2011 r. organ odwoławczy - działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania podatników od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 kwietnia 2011 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 197.126,00 zł – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ drugoinstancyjny przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, w którego ramach wskazał, że małżonkowie podatnicy w roku 2002 prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, podatnik – S. S., krajowy i międzynarodowy transport drogowy, spedycja krajowa i międzynarodowa oraz sprzedaż naczep z/s w B. ul. S., natomiast podatniczka – J. S. prywatną praktykę stomatologiczną także z/s w B. przy ul. S. W złożonym zeznaniu PIT-36 za rok 2002 podatnicy wykazali należny podatek w wysokości 160.705,50 zł. Natomiast kwota do zapłaty według zeznania wynosiła 104.342,30 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. stwierdzono, że w kosztach uzyskania przychodów ujęte zostały wydatki nie stanowiące kosztów w wysokości 91.054,14 zł dotyczące zaksięgowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z wykupem 2 samochodów ciężarowych i naczepy Nova Trail będących przedmiotami trzech umów leasingu. W tych okolicznościach postanowieniem z dnia 28 lutego 2005 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 r., a następnie wydał decyzję wymiarową. Organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, że wskazane w toku postępowania podatkowego różnice pomiędzy wartością wykupu przedmiotów leasingu, a ich wartością rynkową w sposób ewidentny wskazywały na to, że zawarte przez podatnika umowy leasingu formalnie nazwane umowami leasingu operacyjnego w istocie dotyczyły zakupu środków trwałych na raty. Zaznaczył, że dokonał oceny wydatków poniesionych z tytułu spornych umów leasingu środków transportu i uznał, że zaliczenie rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu nastąpiło z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżących wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające wpływ na jej treść, a to: art. 208 § 1 w zw. art. 70 § 1 art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 §1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. oraz przepisów § 2 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 3 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji oceniając sporny problem zwrócił uwagę, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, jak też rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd działali w warunkach związania prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 maja 2006 roku, sygn. akt I SA/Gl 2001/05 oraz z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 910/08, na co wskazuje art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżących, nie doszło do zawarcia umów leasingu operacyjnego – a miała miejsce sprzedaż na raty – i dlatego, w takiej sytuacji dokonywanie oceny przedmiotowych umów przez pryzmat przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28, poz. 129) oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b u.p.d.o.f. nie było uzasadnione. Sąd podkreślił, że organy podatkowe dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Analiza przedmiotowych umów została dokonana na podstawie dokumentów oraz wskaźników zużycia ekonomicznego i stawek amortyzacyjnych. Wnioski, do których doszły organy podatkowe – w ocenie Sądu – nie budzą wątpliwości. Podważanie dokonanej przez organy podatkowe nie pozbawia dowodów zgromadzonych i treści z dokumentów waloru wiarygodności, gdyż nie przedstawiono dowodów przeciwnych. Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej pełnomocnik S. S. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i z art. 171 p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie oceny zasadności podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że wyrokiem prawomocnym z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 910/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpatrując skargę Skarżących w przedmiotowej sprawie już po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p., wyraził wiążącą ocenę prawną w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. uznając, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu,, którym to stanowiskiem Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok był związany, co zwalniało go z obowiązku samodzielnego i merytorycznego rozpoznania zarzutu przedawnienia zgłoszonego w skardze, podczas gdy w wyroku prawomocnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt I SA/G1 910/08, ocena prawna o treści przedstawionej przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku w zakresie przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego nie została w żaden sposób wyrażona (uzewnętrzniona, wyartykułowana), co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku prawomocnym z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/G1 910/08, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, nie wyraził oceny prawnej co do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. i w tym zakresie wyrok ten nie miał powagi rzeczy osądzonej, a zatem Sąd I instancji zobligowany był dokonać samodzielnie merytorycznej oceny stanowisk Skarżących i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w kwestii przedawnienia i odnieść się merytorycznie do zarzutu Skarżących co do naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. W ocenie Skarżącego naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd I instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. skutkującego wydaniem decyzji określającej (pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie) zamiast decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego. Brak uzasadnienia w omawianym zakresie nie pozwala zatem na dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku; gdyby natomiast Sąd I instancji rozpatrzył merytorycznie sformułowany w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, to będąc związany uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, zobowiązany byłby -na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. - do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ze względu na wydanie tych rozstrzygnięć po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny przedstawionego wyżej zarzutu, w dalszej kolejności, z ostrożności procesowej, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 153 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu się przez Sąd I instancji przy dokonywaniu kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach do oceny prawnej wyrażonej w wyrokach prawomocnych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 maja 2006 r., sygn. akt I SA/G1 2001/05, oraz z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/G1 910/08, zgodnie z którą dla dokonania prawidłowej kwalifikacji dla celów podatkowych umów leasingu operacyjnego zawartych przez Skarżących, a w konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy Skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodów, konieczne było przeprowadzenie przez organy podatkowe szczegółowego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu środków transportu będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego w dniu dokonania ich wykupu przez podatnika, w związku z koniecznością określenia ich wartości rynkowej na ten dzień, i przyjęcie przez Sąd I instancji - wbrew wiążącej ocenie prawnej wyrażonej w przywołanych wyrokach - że bez znaczenia dla sprawy jest wartość rynkowa pojazdów na dzień ich wykupu, ponieważ dla oceny skutków prawnopodatkowych umowy leasingu istotna jest wartość ustalona w umowie leasingu, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegającego na braku odniesienia się przez Sąd do poszczególnych zarzutów i uchybień zgłoszonych w skardze w zakresie postępowania dowodowego na okoliczność stanu środków transportu będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego w dniu ich wykupu przez podatnika, w związku z koniecznością określenia ich wartości rynkowej na ten dzień, a będących efektem naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. W ocenie Skarżącego naruszenie prawa materialnego i będące jego pochodną naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd I instancji nie dokonał oceny legalności działania organów podatkowych obu instancji z punktu widzenia wykonania przez nie wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w przywołanych wyżej prawomocnych wyrokach sądowych, w konsekwencji czego zaakceptował niedopełnienie przez organy podatkowe obu instancji obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również obowiązku zrealizowania wiążących ocen sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnych wyrokach; Sąd I instancji bez jakiegokolwiek uzasadnienia zaakceptował również sytuację, w której rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zostało oparte na niekompletnym materiale dowodowym oraz błędnie ustalonym stanie faktycznym, co było równoznaczne z przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatników, z niedopełnieniem obowiązku wyjaśniania Skarżącym przesłanek, którymi organy podatkowe obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy, oraz z niedopełnieniem obowiązku sporządzenia pełnego i wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji; w rezultacie zaakceptowanie przez Sąd I instancji ustaleń organów podatkowych obu instancji w zakresie rzeczywistego charakteru prawnego umów leasingu operacyjnego, jak również samo dokonanie tych ustaleń przez organy obu instancji, było przedwczesne. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenie, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącego wniósł i wywiódł, jak w skardze kasacyjnej i wyjaśnił, że drugi z zarzutów dotyczy braku dostatecznego wyjaśnienia oceny dowodów oraz nieprawidłowej oceny dowodów. Pełnomocnik organu wniósł natomiast o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszym – w tekście skargi kasacyjnej – zarzucie trafnie podnosi skarżący, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie powołał się na związanie ocenami prawnymi uprzednio wydanych w sprawie wyroków w przedmiocie przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W rozważaniach tych wyroków brak jest ocen prawnych w przywołanym zakresie. Okoliczność, że w "części historycznej" uzasadnienia Sąd przytacza określone stanowisko organu podatkowego dotyczące przedawnienia, oraz że uchyla decyzje z innego powodu aniżeli nieprawidłowe zastosowanie i/lub wykładnia regulacji prawnych przedawnienia może wprawdzie ale nie musi jeszcze dowodzić, że Sąd zaakceptował, a w szczególności: rozważył i ocenił wymienione stanowisko organu. Ocen prawnych Sądu, w szczególności ocen wiążących na podstawie art. 153 p.p.s.a., nie można się domyślać, tak samo jak nie można w istocie ignorować w uzasadnieniu zarzutów skargi dotyczących przedawnienia i pomijać je w merytorycznych rozważaniach. Z tego powodu, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, ponieważ merytoryczna ocena zagadnienia przedawnienia dopiero – w istocie po raz pierwszy – na etapie postępowania kasacyjnego oznaczałaby w praktyce pozbawienie w tym zakresie stron jednej instancji dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji rozważy merytorycznie zarzuty skargi dotyczące spornego przedawnienia, w czym może być mu pomocna analiza możliwości, adekwatności i uzasadnienia zastosowania w sprawie ocen prawnych wyrażonych w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 IX 2014 r., II FPS 4/13, zgodnie z którą: w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O. p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O. p.). Podobnie co do zasady uzasadniać można trafność drugiego zarzutu kasacyjnego, z którego wynika, że zarzuca (między innymi) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wyjaśnienia kwestii związania ocenami prawnymi uprzednio wydanych w sprawie wyroków w zakresie oceny materiału dowodowego (por. treść wypowiedzi pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie przed NSA). Na podstawie art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien więc jednoznacznie wskazać, rozważyć i uzasadnić, czego dotychczas w istocie dostatecznie nie wykonano, czy w poprzednio wydanych wyrokach (a jeżeli tak, to w którym) wyrażone zostały oceny prawne i wskazania co dalszego postępowania w zakresie oceny materiału dowodowego oraz czy organ podatkowy wskazania te zgodnie z prawem zrealizował. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.