I SA/Gd 248/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] na podstawie postanowienia z dnia [...] przeprowadził u skarżącego M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji dopuścił jako dowód w postępowaniu kontrolnym materiały zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "A" i "B", zaś postanowieniem z dnia [...] dopuścił jako dowód materiały zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "C" W dniach 16-25.11.2011 r. organ I instancji przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia z dnia [...]. Protokół kontroli z dnia [...] doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 08.12.2011 r. Pełnomocnik pismem z dnia 14.12.2011 r. wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli. Organ I instancji pismem z dnia 09.01.2012 r. zawiadomił kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń, uzasadniając swoje stanowisko w sprawie. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r., zarzucając skarżącemu zawyżenie podatku naliczonego w (łącznej) kwocie 1.667.885,56zł oraz zaniżenie podatku należnego w grudniu 2009 r. w kwocie 51.745,98 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że zawyżenie podatku naliczonego wynika z naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą: I) poprzez odliczenie podatku naliczonego w (łącznej) kwocie 93.280 zł z 2 faktur VAT wystawionych przez "D", gdyż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy kontrahentami. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło za listopad i grudzień 2009 r. łącznie 93.280 zł. II) poprzez odliczenie podatku naliczonego w (łącznej) kwocie 222.728 zł z 9 faktur VAT wystawionych przez "A", gdyż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło za luty, kwiecień i czerwiec 2009 r. łącznie 222.728 zł III) poprzez odliczenie podatku naliczonego w (łącznej) kwocie 1.351.877,56 zł z 64 faktur VAT (19+45) wystawionych przez "C", gdyż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, z tego: A) dziewiętnaście (19) faktur VAT dot. nabycia usług, podatek naliczony (w łącznej) kwocie 679.140 zł. Zawyżenie podatku naliczonego z tytułu nabycia usług wyniosło za: luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. łącznie 679.140 zł, B) czterdziestu pięciu (45) faktur VAT dot. nabycia towarów, podatek naliczony (w łącznej) kwocie 672.737,56 zł. Zawyżenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów wyniosło za: luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i grudzień 2009 r. łącznie 672.737,56 zł. Zaniżenie podatku należnego w grudniu 2009 r. w kwocie 51.745,98 zł (48.858,22 + 2.887,76) wynika z tego, że podatnik nie wykazał obowiązku podatkowego w grudniu 2009 r. z tytułu sprzedaży usług budowlanych wg 2 faktur VAT: - faktury VAT [...] z dnia [...] kwota netto 222.082,81 zł, VAT 48.858,22 zł dla "E" za wykonanie prac elektrycznych i teletechnicznych przy przebudowie skrzyżowania ulic. Podatnik zapłatę za wykonaną usługę otrzymał dwoma przelewami w dniu 23.12.2009 r., obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług budowlanych powstał w grudniu 2009r., - faktury VAT [...] z dnia [...] kwota netto 13.126.19 zł, VAT 2.887,76 dla "F" za wykonanie budowy i przebudowy instalacji elektroenergetycznej i teletechnicznej w rejonie przebudów drogi [...], wg protokołu odbioru robót z dnia [...]. Podatnik zapłatę za wykonaną usługę otrzymał w dniu 31.12.2009 r., obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług budowlanych powstał w grudniu 2009 r. Zdaniem organu Skarżący naruszył przez to przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy. Organ I instancji na podstawie przepisu art. 193 § 1, 2, 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749) - zwaną dalej O.p. - uznał, że księgi podatkowe skarżącego za miesiące 2009 r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur nabycia usług wystawionych przez firmy "D", "A", "C" oraz nabycia towarów od "C" są prowadzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w nich w tej części zapisów, bowiem nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych operacji gospodarczych. Organ, przywołując art. 23 § 2 O.p. uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług bez potrzeby jej oszacowania. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w toku rozpoznania którego Dyrektor Izby Skarbowej [...] postanowieniem z dnia [...] włączył do akt sprawy wyciąg z decyzji Dyrektora UKS [...] dla "A" w podatku od towarów i usług za okres maj-grudzień 2009 r., styczeń-sierpień, listopad 2010 r. oraz z decyzji Dyrektora UKS [...] dla "C" w podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2009 r. Decyzją z dnia [...] ww. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, w której zarzucił jej naruszenie: art. 120 O.p. wobec naruszeń postępowania procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, art. 121 § 1 O.p. wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, a w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, niewyjaśnienia w jaki inny sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane prace i towary mogły zostać wykonane i dostarczone na rzecz ich odbiorców, prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego prowadzenia działalności przez "D", "A" oraz "C", ich podwykonawców i dostawców: "G", "H", brak działań dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym, w tym w kwestii dostaw towarów do "I" towarów nabytych od "G" przez "C"; art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów wobec stosowania nie znajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności; art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, m. in. A. K., Ł. S., A. M., B. K. i M. M. - osób mających wiedzę o wykonywaniu robót na rzecz Skarżącego, co narusza zasadę prawdy obiektywnej (art. 122), pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania oraz, że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę właśnie okoliczność; art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur, dowodów zapłaty), zeznań świadków, materiału Strony wskazującego na możliwości przerobowe przedsiębiorstwa Skarżącego, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami; art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu, na zasadzie którego pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym odmówił; braku wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom wskazującym, że faktury wystawione przez "D", "A" oraz "C", spółki "G" i "H" wystawione na rzecz "C" stwierdzają czynności, które zostały w całości dokonane, co w efekcie doprowadziło do stwierdzenia, że ww. spółki są fikcyjne nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej. Nadto skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy w zw. z wadliwą subsumpcją oraz wadliwą wykładnią, prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście wykonane, lecz ich realizacja wiązała się z naruszeniem przepisów o ubezpieczeniu społecznym, itp. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy w pierwszej kolejności wskazać, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu jest decyzja podatkowa w podatku od towarów i usług, a głównym przedmiotem sporu uznanie przez organ podatkowy, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółki "D", "A" i "C" dokumentują transakcje, które nie miały miejsca. Powyższe ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy skutkowały zakwestionowaniem prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający zakwestionowanych faktur, na których jako wystawcy widnieją ww. spółki. W pierwszej kolejności Sąd ocenił więc poprawność dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, uznając, że w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanych w skardze naruszeń procedury podatkowej, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma bowiem należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Wyjaśnić należy, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 § 1 O.p. to postępowanie przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawne. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04 stwierdził, że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01). W świetle przedstawionych wyżej uwag, zebrany w toku prowadzonego przez organy postępowania materiał dowodowy, uzasadniał wniosek, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy skarżącym a podmiotami, które te faktury wstawiły. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Co należy w sprawie podkreślić, rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 615/10). Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, zaś uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zestawienie dowodów uznanych przez organ za potwierdzające fikcyjność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, z dowodami przeciwnymi – w ocenie Sądu – potwierdza wnioski wyprowadzone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Mając na uwadze treść zarzutów skargi, Sąd skoncentrował się na kontroli poprawności ustaleń faktycznych w sprawie i oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe. I tak w badanym okresie styczeń - grudzień 2009 r. przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego było wykonanie sieci elektroenergetycznych i instalacji elektrycznych. W toku postępowania Strona na potwierdzenie wykonania robót na rzecz głównych nabywców usług ("J", "E") okazała umowy, kosztorysy wstępne, protokoły odbioru robót. Zapłaty za te usługi dokonano wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego. Skarżący w zawartych umowach o wykonanie robót oświadczył, że posiada sprzęt pomiarowy, zatrudnia pracowników posiadających stosowne uprawnienie do pomiarów elektrycznych, funkcje kierownika budowy pełnić będą osoby posiadające uprawnienia budowlane, przedmiot umowy wykona z pomocą zapewnionego we własnym zakresie personelu, sprzętu, urządzeń i materiałów oraz zatrudni do realizacji przedmiotu umowy wykwalifikowany personel oraz kierownika robót legitymującego się uprawnieniami właściwymi dla rodzaju robót stanowiących przedmiot umowy. Skarżący w przypadku braku pracowników o specjalistycznych kwalifikacjach (pomiary geodezyjne, wykonanie sieci telekomunikacyjnych) korzystał z firm wyspecjalizowanych w tego typu usługach; w niewielkim zakresie korzystał z obcych usług dźwigowych oraz usług specjalistycznego transportu ciężarowego. Skarżący w rejestrach zakupu ujął faktury zakupu materiałów, usług budowy linii elektroenergetycznych i oświetleniowych, montażu stacji transformatorowych, wykonania wykopów porządkowania terenów po budowie, zakupu środków trwałych. Zakupu towarów i usług skarżący dokonał od firm: "K", "L", "Ł", "M", "N", "O". Wymienione firmy okazały dokumenty potwierdzające transakcje handlowe ze skarżącym, tj. umowy, protokoły odbioru robót, dowody zapłat itp. Skarżący przedłożył również faktury VAT zakupu wystawione przez spółkę "D", "A", "C". Ostatnia z wymienionych spółek wszystkich czynności na rzecz skarżącego dokonała za pośrednictwem spółek: "G" oraz "H". Organ przyporządkował nabycie usług i towarów od spółek "D", "A" i "C" do udokumentowanej sprzedaży skarżącego wg faktur sprzedaży. Strona poszczególnym zadaniom przyjętym do realizacji nadawała wewnętrzne, kolejne numery, których wykaz z 2009 r. został załączony do pisma skarżącego z dnia 11.04.2011 r., tj. poszczególne faktury zakupu towarów i usług zostały przypisane przez do poszczególnych zleceń - zostało odnotowane na każdej fakturze, ze wskazaniem konta analitycznego, na którym księgowano kwoty wykazane w fakturze. Wartość nabytych materiałów i usług przypisanych do poszczególnych zleceń była wykazana na odpowiednim koncie księgowym, możliwa była zatem ich identyfikacja oraz określenie czy wykazane nabycie było zasadne oraz czy faktury dokumentujące nabycie stwierdzają czynności w nich wykazane. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i zestawiły obszerny materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że sporne faktury VAT (dot. świadczenia usług i dostawy towarów) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zatem nie dawały podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. O powyższym niezbicie świadczą, zdaniem Sądu, poniżej przedstawione okoliczności faktyczne: "D" nie posiadała sprzętu budowlanego potrzebnego do wykonania robót wykazanych w spornych fakturach, ani nie zatrudniała pracowników. ZUS w piśmie z dnia 19.05.2011 r. poinformował, że w 2009 r. podmiot ten zatrudniał jednego pracownika, którym był R. K. (w 2009 r. Prezes Zarządu "D"). R. K. nie wykazał kwalifikacji potrzebnych do kierowania robotami budowlanymi, a w szczególności robotami elektroenergetycznymi. Wyuczony zawód R. K. to sprzedawca, zaś wykonywany kierowca-magazynier, w 2009 r. pracował i nadal pracuje jako kierowca-magazynier materiałów budowlanych w firmie "P" i jednocześnie był prezesem w "D". R. K. nie pamięta, jakie roboty były wykonywane w 2009 r. dla skarżącego, nie pamięta nazwy biura rachunkowego, osoby prowadzącej księgi rachunkowe spółki. Oświadczył, że nie kierował robotami realizowanymi przez "D". Protokoły, z tego co pamięta ww., podpisywane były na budowach, na których przebywał sporadycznie, w tym okresie pracował bowiem jako kierowca firmy "P". Kontrakty z nabywcami jak i dostawcami usług najprawdopodobniej nawiązywał na budowach, ale nie pamiętał tych firm ani budów. Faktury nabycia oraz załączone do nich umowy i protokóły odbioru robót nie identyfikują miejsca i czasu wykonania wykazanej w nich usługi, ani nie podają ilości wykonanej pracy w wymiernych jednostkach np. długości i wymiarów wykonanego wykopu, ilości godzin pracy i zastosowanego sprzętu. Przedłożonych przez skarżącego protokołów odbioru robót rzekomo wykonanych przez "D", nie podpisał ani kierownik budowy ani inspektor nadzoru inwestorskiego - pełniący funkcje w rozumieniu prawa budowlanego. Protokóły odbioru robót zawierają podpisy R. K. i skarżącego, którzy nie posiadają uprawnień budowlanych, nie figurują w Centralnym Rejestrze Osób Posiadających Uprawnienia Budowlane. Faktury wystawione przez "D" wykazujące nabycie usług przez skarżącego dotyczyły jedynie robocizny, co wynikało z przedłożonych umów, wg których "D" miała wykonać roboty z materiałów powierzonych - zatem z materiałów skarżącego lub inwestora. Wynika z tego, że nabyta usługa mogła dotyczyć jedynie robocizny bezpośredniej i kosztów pracy sprzętu. Wykazane w spornych fakturach wartości robocizny były kilkakrotnie wyższe niż kwoty wykazane w kosztorysach, a więc były to kwoty przypadkowe nie mające związku z wartością robocizny będącej do wykonania na tym zadaniu. Brak jest możliwości przeprowadzenia kontroli w spółce. Zgodnie z informacją udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nie zarejestrowano w Urzędzie "D", z uwagi na brak kontaktu ze spółką i jej Prezesem T. S.. Spółka nie przedłożyła żądanych przez Urząd Skarbowy [...] dokumentów i nie złożyła stosownych wyjaśnień, co spowodowało wpisanie spółki do Bazy Podmiotów Szczególnych. Organ I instancji w postępowaniu wielokrotnie wzywał T. S. - obecnego Prezesa Spółki - jednakże nie stawił się on w wyznaczonym miejscu i terminie. R. K. nie okazał żadnych dokumentów dotyczących realizacji robót budowlanych, gdyż jak twierdzi - zgodnie z notatką z dnia 10.02.2010 r. komplet dokumentów związanych z działalnością "D" otrzymał T. S. Skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał w dniu 05.09.2011 r., iż nie wiedział czy R. K. wykazany jako kierownik robót, posiadał uprawnienia budowlane. Skarżący nie znał możliwości wykonawczych "D", nie wiedział jaką ilość osób zatrudniała spółka, jakie posiadała możliwości techniczne, nie znał robót wykonanych przez tę spółkę. Z "D" spotkał się na innych budowach, jednak nie wskazał tych budów, nie przypomina sobie innych robót wykonywanych przez tę firmę, nie podał nazwisk pracowników "D". Przedłożone przez Skarżącego dokumenty KP są niewiarygodne. Posiadają podpis R. K. jako osoby wystawiającej dokument, jednak brak jest podpisu R. K. wskazanego w KP jako osoby przyjmującej gotówkę. W KP nie wskazano nazwiska osoby, od której przyjęto gotówkę - przedłożone przez Stronę dokumenty KP nie posiadają potwierdzenia przekazania i przyjęcia gotówki, brak podpisu osoby przyjmującej i przekazującej gotówkę. Podatnik w raporcie kasowym wykazał wypłatę gotówki, mimo że zgodnie z przedłożonym raportem kasowym w tych dniach takiej gotówki w kasie nie było. Przychód gotówki do kasy podatnik wykazał dopiero w dniu 15.12.2009 r. Skarżący zgodnie z zawartymi umowami z "J" zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy za pomocą zapewnionego we własnym zakresie personelu, sprzętu, urządzeń i materiałów, a umowy nie przewidywały podzlecania robót dalszym podwykonawcom bez pisemnej zgody inwestora. Skarżący takiej zgody nie posiadał. W umowach zawartych pomiędzy Skarżącym a "J" wskazano imiennie inspektorów nadzoru inwestorskiego oraz kierownika budowy ze strony wykonawcy wraz z numerami uprawnień budowlanych, wyznaczonych zgodnie z prawem budowlanym. Zgodnie z treścią umów odbioru robót dokonywała komisja powołana przez "J" przy udziale osób wymienionych w umowach. Wykonanie robót określonych w ww. umowach zostało potwierdzone protokółami odbioru robót podpisanymi przez inspektora nadzoru inwestorskiego, kierownika budowy skarżącego oraz uprawnionych przedstawicieli inwestora. Skarżący okazał umowy z "D", jednakże zgodnie z umowami zawartymi z "J" nie mógł podzlecać robót podwykonawcom bez zgody zamawiającego wyrażonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Skarżący zgody nie posiadał, o taką zgodę nie zwracał się do zamawiającego, o czym "J" poinformowała w piśmie z dnia 04.04.2011 r. Twierdzenie Skarżącego, że nie występował do zamawiającego o wyrażenie zgody na podzlecanie robót dla podwykonawców, bo nie wiedział że trzeba taką zgodę uzyskać, jest niewiarygodne. Warunek ten bowiem obowiązywał we wszystkich zawartych przez skarżącego umowach i wynika z postanowień Kodeksu cywilnego dotyczących robót budowlanych. "A" mimo formalnego zarejestrowania w KRS w rzeczywistości nie istnieje, nie znane jest miejsce przechowywania dokumentów - spółka nie działa pod adresem wskazanym jako siedziba. W 2009 r. siedziba "A" mieściła się przy ul. [...], gdzie rzekomo wynajmowano jedno pomieszczenie biurowe w budynku administrowanym przez "R". Jak ustalono, w pomieszczeniu tym nie było przedstawicieli "A", pokój był pusty, sprawiał wrażenie porzuconego, co nie wskazywało na prowadzenie w nim działalności gospodarczej. Firma "R" rzekomo administrująca tym budynkiem okazała się podmiotem fikcyjnym, na co wskazywał brak jej siedziby i osób ją reprezentujących. Od [...] siedziba "A" mieściła się w [...] w lokalu nr [...] wynajmowanym od firmy "S", która w piśmie z dnia 06.05.2011 r. poinformowała, że wynajęty od niej lokal nie był faktycznie użytkowany przez najemcę tj. "A", firma zalega z płatnościami oraz brak jest z nią kontaktu. W dniu 06.04.2011 r. Wydział Postępowań Karnych ABW przejął rzeczy pozostawione przez "A" w wynajętym lokalu. Spółka nie podejmowała korespondencji wysyłanej przez organ I instancji. W okresie od [...] do [...] Prezesem Zarządu był Z. G. W 2009 r. stan zdrowia fizyczny i psychiczny Z. G. uniemożliwiał faktyczne zarządzanie i działanie na rzecz Spółki. Z. G. nie był w stanie wykonać zafakturowanych robót budowlanych. Brak jest w tym okresie wskazania innych osób mogących działać w imieniu "A" (np. prokurent). Z wpisu do KRS wynika, że w okresie od dnia [...] Prezesem Zarządu jest K. C., który był zameldowany w [...]. Pod wskazanym adresem znajduje się budynek wyjątkowo zaniedbany; w miejscu zameldowania nie zastano K. C. K. C. w złożonym w dniu 03.01.2011 r. piśmie do I US [...] upoważnił P. G. do reprezentowania "A" we wszystkich sprawach w Urzędzie Skarbowym. Organ I instancji w postępowaniu wzywał do stawienia się do czynności sprawdzających oraz przesłuchań w charakterze świadka D. N., K. C., P. G. Jednakże nie podejmowali korespondencji i nie stawili się w wyznaczonym miejscu i terminie. "A" nie zatrudniała pracowników: w Urzędzie Skarbowym spółka nie składała informacji o wypłaconych przychodach ze stosunku pracy oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych. Naczelnik [...] US [...] w piśmie z dnia 01.06.2011 r. poinformował, iż organ podatkowy nie zarejestrował deklaracji PIT-4R oraz informacji o dochodach PIT-11 składanych za pracowników. W ZUS brak jest zgłoszenia spółki jako płatnika składek na ubezpieczenia społeczne od zatrudnionych pracowników - pismo ZUS z dnia 26.04.2011 r. Faktury nabycia oraz załączone do nich umowy i protokoły odbioru robót nie identyfikują miejsca i czasu wykonania usługi, nie podają ilości wykonanej pracy w jednostkach np. długość wykopu, wymiary wykopu, zastosowanych maszyny i ilości godzin pracy, tj. szczegółowego zestawienia pracy sprzętu i robocizny. Z treści faktury wynika, iż usługi to głównie wykopy liniowe, jednakże przedstawione przez Stronę dokumenty nie wykazują, że takie wykopy na danym zadaniu miały miejsce. Przedłożonych przez Skarżącego protokołów odbioru robót, rzekomo wykonanych przez "A", nie podpisał kierownik budowy ani inspektor nadzoru inwestorskiego pełniący funkcje w rozumieniu prawa budowlanego. Protokoły odbioru robót zawierają podpisy D. N. i Skarżącego, którzy nie posiadają uprawnień budowlanych, nie figurują w Centralnym Rejestrze Osób Posiadających Uprawnienia Budowlane. Protokoły odbioru podają dane: Inwestor "T", reprezentowany przez właściciela – skarżącego, Wykonawca – "A", reprezentowany przez Prezesa Zarządu D. N., co nie jest zgodne z prawdą, bowiem Skarżący nie wykazał, aby był inwestorem na jakimkolwiek zadaniu, zaś D. N. nie był Prezesem "A" w badanym okresie. Faktury wystawione przez "A", umowy o roboty i protokoły odbioru robót były podpisane przez D. N., w których występuje on jako osoba reprezentująca "A" lub jako Prezes Zarządu. Jednakże D. N. w 2009 r. nie był Prezesem "A", wg KRS D. N. Prezesem Zarządu "A" był w okresie [...], brak jest również umocowania D. N. do reprezentowania spółki. W umowach wykazano, że roboty zostaną wykonane z materiałów powierzonych, a więc "A" mogła jedynie wykonać roboty polegające na pracy ludzi i sprzętu. Wykazane w spornych fakturach wartości robocizny były kilkakrotnie wyższe niż wykazane w kosztorysach. Skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał w dniu 05.09.2011 r., iż nie wiedział, czy D. N. wykazany jako kierownik robót, posiadał uprawnienia budowlane. Skarżący nie znał możliwości wykonawczych "A", nie wiedział jaką ilość osób zatrudniała spółka, jakie posiadała możliwości techniczne, nie znał robót wykonanych przez tę spółkę. Z "A" spotkał się na innych budowach, jednak nie wskazał tych budów, nie przypomina sobie innych robót wykonywanych przez tę firmę, nie podał nazwisk pracowników "A". Przedłożone przez Podatnika dokumenty KP są niewiarygodne. Posiadają podpis D. N. jako osoby wystawiającej dokument, brak jest jednak podpisu D. N. wskazanego w KP jako osoby przyjmującej gotówkę. W KP nie wskazano konkretnej osoby, od której przyjęto gotówkę. Podatnik w raporcie kasowym wykazał wypłatę gotówki, mimo że zgodnie z przedłożonym raportem kasowym w tych dniach takiej gotówki w kasie nie było. Skarżący zawarł umowy z "A", choć zgodnie z umowami nie mógł podzlecać robót podwykonawcom. Skarżący zgody nie posiadał, o taką zgodę nie zwracał się z wnioskiem do Inwestora (lub Generalnego Wykonawcy). "C" w 2009 r. nie zatrudniała pracowników mogących wykonać usługi, poza środkami transportu (samochodami) spółka nie posiadała sprzętu, którym mogłaby wykonać usługi. Zgodnie z oświadczeniem Prezesa Zarządu T. S. - wszystkie usługi na rzecz Skarżącego wykonywała za pośrednictwem podwykonawców "G" oraz "H". Zgodnie z pismem Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia [...] T. S. nie posiada uprawnień budowlanych i nie figuruje w Centralnym Rejestrze Osób Posiadających Uprawnienia Budowlane, nie jest członkiem Stowarzyszenia Polskich Energetyków. "C" poza fakturami nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług i dostawę towarów przez "G" i "H", nie posiada gwarancji na rzekomo nabyte towary i wykonane roboty budowlane. "G" i "H" mimo formalnego zarejestrowania w KRS w rzeczywistości nie istnieją - spółki nie prowadziły działalności pod wskazanymi adresami, nie posiadały sprzętu budowlanego do wykonywania usług, ani magazynów do przechowywania towarów. "G" i "H" w badanym okresie nie zatrudniały pracowników. W. O. Prezes Zarządu "G" nie posiadał wykształcenia ani doświadczenia zawodowego do wykonywania i nadzorowania robót budowlanych. W okresie 2007–2009 chorował, otrzymywał zasiłek z MOPS. W. O. nie żyje od dnia [...]. E. B. Prezes Zarządu "H" zeznał, że nic nie wie o działalności tej spółki, jedynie podpisywał jakieś dokumenty w zamian za potrzebne mu pieniądze. E. B. nie żyje od dnia [...]. T. S. nic nie wie na temat "G" i "H", nie znał prezesów tych spółek, nie poznał żadnego z pracowników, nie wiedział, gdzie te spółki mają siedziby. Nie wie, skąd pochodził towar i jakimi samochodami był wożony do nabywców "C". Nie widział i nie sprawdzał nabytego towaru od ww. spółek, nie znał kierowców, płacił gotówką wysokie kwoty nieznanym osobom, nie żądając żadnego pokwitowania odbioru pieniędzy. W imieniu T. S. współpracę z "G" i "H" prowadzić miał A. S. - osoba de facto obca T. S., niezwiązana z "C". Jednakże T. S. oprócz wskazania, że to kolega szkolny brata, nie potrafił powiedzieć nic na jego temat. A. S. nie był pracownikiem, udziałowcem, prokurentem, pełnomocnikiem, przedstawicielem spółek "G" oraz "H". A. S. nie występuje w żadnych z dokumentów tych spółek. Faktury nabycia od "C" oraz załączone do nich umowy i protokoły odbioru robót nie identyfikują miejsca i czasu wykonania usługi, nie podają ilości wykonanej pracy w jednostkach np. długość wykopu, wymiary wykopu, zastosowanie maszyny i ilości godzin pracy, tj. szczegółowego zestawienia pracy sprzętu i robocizny. W umowach T. S. występuje jako kierownik budowy podwykonawcy, jako kierownik budowy zamawiającego Skarżącego - jednakże formalnie obaj nie posiadają uprawnień budowlanych, tj. nie figurują w Centralnym Rejestrze Osób Posiadających Uprawnienia Budowlane oraz nie są członkami Stowarzyszenia Polskich Energetyków. Przedłożonych przez Skarżącego protokołów odbioru robót, rzekomo wykonanych przez "C", nie podpisał kierownik budowy ani inspektor nadzoru inwestorskiego pełniący funkcje w rozumieniu prawa budowlanego. Protokoły odbioru robót zawierają podpisy T. S. i Skarżącego, którzy nie posiadają uprawnień budowlanych. W umowach wykazano, że roboty zostaną wykonane z materiałów powierzonych, a więc podwykonawcy "C" mogli jedynie wykonać roboty polegające na pracy ludzi i sprzętu. Wykazane w spornych fakturach wartości robocizny były kilkakrotnie wyższe niż wykazane w kosztorysach. Skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał w dniu 05.09.2011 r., iż nie wiedział, czy T. S. posiadał uprawnienia budowlane. Skarżący nie znał możliwości wykonawczych "C", nie wiedział, ile osób zatrudniała spółka, jakie posiadała możliwości techniczne, nie znał robót wykonanych przez tę spółkę. Przedłożone przez Podatnika dokumenty KP są niewiarygodne, posiadają kolejne numery i daty, kwoty wpłaty, tytuł wpłaty wskazują strony transakcji i nazwisko osoby wystawiającej KP i otrzymującej kwotę, którą był T. S., jednakże nie posiadają potwierdzenia przekazania gotówki przez "T", w dowodach KP brak wskazania konkretnej osoby przekazującej gotówkę i jej podpisu. Podatnik wykazywał wypłaty kwoty gotówki z kasy, mimo że zgodnie z przedłożonymi raportami kasowymi w tych dniach takiej gotówki nie było w kasie. Skarżący wykonywał roboty na rzecz "J", Urzędu Miasta [...], "W", "X", "Z", "Ź", "E" gdzie był wykonawcą lub podwykonawcą, na które zawarł umowy o roboty budowlano-montażowe, zgodnie z którymi zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy za pomocą zapewnionego we własnym zakresie personelu, sprzętu, urządzeń i materiałów. Umowy nie przewidywały podzlecania robót dalszym podwykonawcom bez pisemnej zgody inwestora. Skarżący nie zwracał się z wnioskiem do Inwestora lub Generalnego Wykonawcy o wyrażenie zgody na dalsze podzlecanie robót kolejnym podwykonawcom. Skarżący zawarł umowy z "C", choć zgodnie z umowami nie mógł podzlecać robót podwykonawcom. Skarżący zgody nie posiadał, o taką zgodę nie zwracał się z wnioskiem do Inwestora (lub Generalnego Wykonawcy). Zdaniem Sądu w świetle poczynionych przez organy podatkowe ww. ustaleń, zasadnie zakwestionowały one faktury VAT, w których jako wystawcy figurują spółki "D", "A" i "C". Dokonane ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że Skarżący nie nabył usług budowlanych i towarów od wskazanych podmiotów. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie wskazały, że same faktury VAT, jak również załączone do nich i protokoły odbioru robót nie potwierdzają, że w rzeczywistości doszło do realizacji umówionych usług. Zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 05.10.2012 r., sygn. akt I FSK 2026/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19.09.2012 r. sygn. akt I SA/Gd 373/12) istotnym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu okoliczności dotyczące stanu faktycznego, które odbiegają od przyjętych reguł w obrocie gospodarczym, jednoznacznie wskazują, że podatnik wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. W ocenie Sądu wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe z całokształtu dokonanych ustaleń są logiczne, spójne i przekonywające, a zebrany w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skarżącego, jest całkowicie wystarczający dla stwierdzenia, iż w rzeczywistości sporne transakcje nie miały miejsca. Powyższe prowadzi konsekwentnie do odrzucenia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie znajduje uznania Sądu również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podobnie za chybione uznać należy zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. Zgodzić się bowiem trzeba z organem odwoławczym, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30.11.2011 r., sygn. akt I FSK 180/11 gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W niniejszej sprawie organ odmówił przesłuchania świadków na okoliczność braku możliwości samodzielnego wykonania usług świadczonych przez Skarżącego bez korzystania z usług oraz dostaw podmiotów zewnętrznych, a także faktu wykonania usług i realizacji dostaw, gdyż stwierdził, że okoliczności te są stwierdzone innymi dowodami. Organ zaznaczył przy tym, że ustalenia postępowania nie dotyczą faktu, czy Skarżący miał możliwość wykonania usług bez korzystania z usług zewnętrznych, zaś tego, że Skarżący korzystał ze specjalistycznych usług podmiotów zewnętrznych, nie kwestionuje. W toku postępowania organy nie zakwestionowały robót budowlanych wykonanych przez Skarżącego na rzecz inwestorów czy generalnego wykonawcy, stwierdziły zaś że spółki "D", "A" i "C" nie wykonały usług wg faktur VAT wystawionych dla Skarżącego. Wbrew zatem twierdzeniom skargi nie doszło w ocenie Sądu do obrazy przepisu art. 188 O.p. przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.