I SA/Bd 131/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz T. P. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 131/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta T. ustalił T. P. oraz pozostałym współwłaścicielom podatek od nieruchomości za 2012 r. (za czerwiec i lipiec) w kwocie 1.850 zł od garaży i gruntów pozostałych położonych przy ul. P. w T. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T., w którym zarzucił organowi błędne ustalenie stanu faktycznego. Wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez przyznanie, że wymiar podatku od nieruchomości powinien zostać ustalony według stawek przewidzianych dla gruntów mieszkaniowych. Z ostrożności procesowej wniósł o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w przypadku braku rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W uzasadnieniu podał, że przeznaczenie przedmiotowego lokalu jest odmienne niż ustalił organ. W jego ocenie miejsce postojowe w hali garażowej jest nierozłącznie związane (także w akcie notarialnym) z komórka lokatorską (piwnicą) i pełni funkcję mieszkalną. Decyzją z dnia [...]r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przywołało art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 20 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej jako u.p.o.l. Kolegium podało, że przedmiotem sporu jest zagadnienie, czy do garaży znajdujących się w budynkach o charakterze mieszkalnym powinna znaleźć zastosowanie stawka właściwa dla budynków lub ich części mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.), czy też pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.). W ocenie organu w przedmiotowej sprawie brak podstaw do uznania, że zastosowanie mógłby mieć art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b-d. SKO wskazało, że kierując się wykładnią językową i opierając się na Słowniku Języka Polskiego PWN, przymiotnik "mieszkalny" oznacza "służący lub nadający się do mieszkania". Natomiast garaż (lub część budynku będąca garażem) nie nadaje się do mieszkania. Stwierdziło zatem, że skoro garaż nie jest budynkiem mieszkalnym ani częścią mieszkalną budynku, to należy go uznać za lokal objęty określeniem "pozostałe". Organ przywołał treść zapisów ewidencyjnych oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Podkreślił, że jeśli w ewidencji budynków dany budynek lub jego część jest opisany jako "niemieszkalny", to nie może podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla mieszkalnych budynków lub ich części, chyba że zostanie skutecznie przeprowadzony przeciwdowód. W przedmiotowej sprawie z ewidencji wynika, że sporny garaż ma charakter inny niż mieszkalny i żaden element zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie, iż zapis ewidencyjny jest błędny. SKO podniosło, że w orzecznictwie sądowym dostrzegalna jest również próba wsparcia rezultatów wykładni językowej poprzez wykładnię systemową. W związku z tym powołało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), wskazujące, że budynek można zaklasyfikować jako mieszkalny, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. Odwołało się też do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690), określającego co należy rozumieć przez mieszkanie, pomieszczenie mieszkalne, lokal użytkowy, pomieszczenie techniczne, pomieszczenie gospodarcze. W konsekwencji organ stwierdził, że garaż należy zaliczyć do kategorii lokali użytkowych, a nie mieszkalnych. Ponadto organ przytoczył poglądy doktryny wskazujące, że garaż jest przykładem "budynków pozostałych", czyli budynków niemieszkalnych. Organ zauważył, że specyfika garażu w przedmiotowej sprawie jest taka, iż jest on umiejscowiony w budynku pełniącym w istotnym stopniu funkcję mieszkalną. Wskazał, że przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczący stawek, wyraźnie odnosi się zarówno do budynków jak i do ich części, zatem różne stawki mogą mieć zastosowanie do różnych części tego samego budynku. W przeciwnym wypadku odniesienie do "części" byłoby pozbawione jakiegokolwiek znaczenia prawnego i stanowiłoby zbędny element przepisu. Niemieszkalna część budynku mieszkalnego może zatem zostać opodatkowana z zastosowaniem stawki właściwej dla pozostałych części budynków. Wskazał, że przyjęcie, iż "część budynku" może zostać opodatkowana odmiennie od reszty danego obiektu tylko w wypadku wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., prowadziłoby do rezultatów nieracjonalnych oraz naruszyłoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Ustalając, czy przedmiotowy garaż stanowi "część budynku", organ przywołał definicję budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowiącego, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W zakresie znaczenia "części" odwołał się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym oraz według Słownika Języka Polskiego PWN. Podał, że przedmiotowy garaż (miejsce postojowe) został wyodrębniony pod względem prawnym od pozostałej części budynku, posiada odrębną od mieszkań księgę wieczystą; został także wyodrębniony na potrzeby ewidencyjne. Ponadto jest wyodrębniony fizycznie od pozostałej części budynku (ściany, stropy). SKO uznało zatem, że garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki podatkowej od budynków lub ich części pozostałych, a nie jak od budynków lub ich części mieszkalnych. W ocenie organu częścią budynku mogącą być samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyodrębniony lokal w tym budynku. Wyodrębnienie takie odbywa się na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.); wyodrębnione lokale stają się odrębną nieruchomością również w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym przedmiotem opodatkowania jest posiadanie odrębnej nieruchomości będącej częścią budynku. Na potwierdzenie swoich argumentów organ przywołał piśmiennictwo, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym uchwałę z dnia 27 lutego 2012 r. II FPS 4/11 dotyczącą opodatkowania garaży stanowiących odrębny przedmiot własności. Powyższą decyzję Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e i ust. 4 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe uznanie, że wysokość podatku od nieruchomości dla schowka trwale związanego z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym liczona jest wg stawki jak dla budynków pozostałych, a nie jak być powinno dla budynków mieszkalnych; - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; aktualna publikacja: Dz.U. z 2013 r. poz. 267), dalej jako k.p.a., polegające na braku należytej staranności i wnikliwości przy rozpatrzeniu i ocenie zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło organ do sprzecznych istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału i bezzasadnego twierdzenia, że wysokość podatku od nieruchomości dla schowka trwale związanego z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym liczona jest wg stawki jak dla budynków pozostałych; - naruszenie wynikających z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasad zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, równości wszystkich obywateli wobec prawa oraz prawa tych obywateli do równego traktowania przez organy publiczne – poprzez naliczenie różnych stawek podatkowych za ten sam obiekt (schowek przydomowy), a tym samym potraktowanie właściciela schowka trwale związanego z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym budynku mieszkalnego wielorodzinnego, inaczej niż właściciela schowka przyległego do garażu wielostanowiskowego, tyle że kupionego wraz z lokalem mieszkalnym – co jest sprzeczne z powołanymi przepisami Konstytucji. W uzasadnieniu skarżący podał, że rozpatrywana sprawa dotyczy ustalenia wysokości podatku od schowka znajdującego się w garażu wielostanowiskowym i trwale związanego z wykupionym miejscem postojowym, w budynku mieszkalnym. Opisał miejsce postojowe w hali garażowej, które wyposażone jest w pomieszczenie piwniczne, nazwane w umowie sprzedaży "schowkiem", natomiast w akcie notarialnym "schowkiem na rower", nierozłącznie związanym z miejscem postojowym, pełniącym funkcję mieszkalną – piwnic przydomowych. W ocenie skarżącego organy odniosły się do hali garażowej, a pominęły istnienie schowka nierozerwalnie związanego z miejscem postojowym i pełniącego rolę mieszkalną – piwnicy przydomowej. Przywołał słownikową definicję pojęcia "mieszkalny" oraz stwierdził, że doktryna za "budynek mieszkalny" przyjmuje całość pomieszczeń mieszczących się w bryle budynku, związanych z szeroko pojętą funkcją zamieszkiwania (zatem nie tylko pomieszczenia mieszkalne, lecz także np. kotłownię, pralnię, schowek, spiżarnię, wózkarnię, garaż). Wskazał, że przedmiotowy garaż wchodzi w skład kompleksu pomieszczeń mieszkalnych. Odwołał się także do rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie oraz do ustawy o własności lokali. W ocenie Skarżącego do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe pomieszczenia, nawet jeśli do niego nie przylegają lub nie są w granicach nieruchomości (w szczególności piwnica, strych, komórka, garaż), zwane pomieszczeniami przynależnymi. Stwierdził, że jego schowek jest pomieszczeniem przynależnym – pełni funkcję piwnicy przydomowej (przechowuje w nim zaprawy, odzież oraz inne rzeczy domowego użytku). Zatem funkcja schowka odpowiada roli mieszkalnej opisanej w ustawie o własności lokali. Przywołał także rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), stosownie do którego – jego zdaniem – za schowek (nierozerwalnie związany z miejscem postojowym) można uznać piwnicę lub pomieszczenie pomocnicze. Skarżący uważa, że budynek położony w T. przy ul. P. [...] spełnia wszystkie cechy budynku mieszkalnego, a sposób jego wykorzystania determinuje stawkę opodatkowania. W konsekwencji znajdujące się w budynku garaże i lokale użytkowe niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. Zarzucił, że organ II instancji pominął przepisy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e i ust. 4 u.p.o.l., które prowadzą do wniosku, że rada gminy może różnicować wysokość stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności rodzaj prowadzonej działalności. Z przepisu tego wynika, że kryterium przy określaniu stawki podatkowej dla budynków "pozostałych" (lub ich części) jest rodzaj działalności. Skarżący podniósł, że z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż pozostałe budynki lub ich części, to budynki zajęte na prowadzenie działalności typu: statutowa działalność pożytku publicznego prowadzona przez organizacje pożytku publicznego albo zajęte na inny rodzaj działalności. Podkreślił, że sformułowanie "w szczególności" oznacza, iż rodzaj działalności jest jednym z kryteriów różnicowania stawek podatkowych. Poprzez wskazanie na taki sposób wykorzystania budynku (do działalności) ustawodawca podał kierunek doboru innych kryteriów. W opinii skarżącego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. nie obejmuje schowka ani miejsca postojowego w garażu podziemnym wielostanowiskowym. Zdaniem strony skarżącej, miejsce postojowe w hali garażowej jest nierozłącznie związane (zapisane w akcie notarialnym) z pomieszczeniem piwnicznym – schowkiem i pełni funkcję mieszkalną. Skarżący zarzucił, że wykładnia zastosowana przez SKO jest niezgodna z zasadą państwa demokratycznego i równością obywateli wobec prawa. Jego zdaniem organ odmiennie traktuje osoby, które zakupiły schowek wraz z mieszkaniem (naliczając im podatek od lokali mieszkalnych) i osoby, które zakupiły mieszkanie oraz osobno schowek z miejscem postojowym (naliczając im podatek od budynków pozostałych). Podkreślił, że w obu przypadkach schowki wykonane są tak samo i pełnią tę samą funkcję. Strona skarżąca zarzuciła pominięcie faktu, że przepisy pozwalają na różnicowanie stawki podatku w zależności od przeznaczenia danej nieruchomości, a nie od sposobu jej nabycia. Niezależnie od tego, czy schowek jest przynależny do danego lokalu, czy do miejsca postojowego – jego przeznaczenie jest takie samo, tj. służy ono do zaspokajania potrzeb życiowych mieszkańca danego budynku mieszkalnego. Nie zmienia tego przeznaczenia możliwość sprzedaży miejsca postojowego posiadającego odrębną księgę wieczystą bez sprzedaży samego mieszkania. Zaznaczył, że tylko w sytuacji, gdy nabywca miejsca postojowego wykorzystywałby je w innym celu niż do zaspokajania potrzeb życiowych (np. prowadząc tam działalność gospodarczą), stawka podatku byłaby inna niż jak dla lokalu mieszkalnego. Podkreślił, że istnienie przynależności schowka do danego lokalu mieszkalnego lub schowka do miejsca postojowego, nie zmienia przeznaczenia tego miejsca czy sposobu jego wykorzystywania. Skarżący uznał, że podatnik nie może być uzależniony od decyzji dewelopera budującego dany budynek mieszkalny, tj. czy znajdujący się w danym budynku mieszkalnym garaż zostanie wyodrębniony jako część nieruchomości przeznaczona na cele niemieszkalne czy nie. Zaznaczył, że przy nabyciu mieszkania nie miał możliwości zakupu samego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym oraz odrębnie mieszkania ze schowkiem. Ze względu na ograniczoną ilość schowków, deweloper przyjął zasadę, że klienci kupujący mieszkanie otrzymali schowek w części piwnicznej, natomiast klienci kupujący mieszkania wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym, otrzymali schowek trwale związany z miejscem postojowym. Na poparcie swojej argumentacji załączył do skargi pismo dewelopera. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012, poz. 270) – dalej jako p.p.s.a. – ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podać należy, że spór dotyczy stawki opodatkowania garażu i komórki w budynku mieszkalnym. Według organu w sprawie zastosowanie ma stawka przewidziana dla pozostałych budynków lub ich części (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.), natomiast zdaniem podatnika należało je opodatkować z uwzględnieniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych lub ich części (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.). W pierwszej kolejności podać należy, że regulacja art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określa kategorie podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Stosownie do wskazanego przepisu podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące: 1) właścicielami gruntów z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, o ile posiadanie spełnia warunki wymienione w pkt 4 lit. a oraz lit. b. W przypadku, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l). Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie, z zastrzeżeniem ust. 5, na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości. Ewidencja gruntów ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 794 ze zm.), dalej też jako O.p. Posiadając walor dokumentu urzędowego, wiąże organy podatkowe, które nie są uprawnione do dokonywania własnych ustaleń w przedmiocie zarówno zmian w ewidencji, jak i przyjmowania dla wymiaru podatku innych danych niż te, które wynikały z ewidencji gruntów i budynków. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy podać, że z wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż T. P. i pozostałe osoby wymienione w decyzji organu I instancji oraz w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego są współwłaścicielami garażu wielostanowiskowego o funkcji użytkowej oznaczonej jako niemieszkalna. Powierzchnia użytkowa hali garażowej wynosi 782,75 m2 oraz pomieszczeń przynależnych 685,75 m2, razem 1.468,5 m2. Z akt sprawy wynika, że dla tego lokalu (hali garażowej i komórek) założona jest jedna, lecz odrębna od pozostałych lokali w tym budynku księga wieczysta (nr [...]). Z tym też lokalem związany jest grunt wynoszący 1.193,69 m2. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zgodne z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy od całej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Organ opodatkowując współwłaścicieli wydaje jedną decyzję dotyczącą całej nieruchomości, bez wyszczególnienia udziałów poszczególnych współwłaścicieli. Warunkiem powstania solidarnej odpowiedzialności jest doręczenie decyzji wymiarowej (art. 92 § 1 O.p.). Jednoznaczne brzmienie przepisu nie pozwala ustalić obowiązku podatkowego odrębnie w stosunku do każdego ze współwłaścicieli, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w nieruchomości. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność solidarna oznacza, że organ podatkowy (wierzyciel) może żądać całości lub części świadczenia (uiszczenia należnego podatku) od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 k.c.). Natomiast rozliczenia między współwłaścicielami należą do kompetencji sądów powszechnych, nie mają wpływu na obowiązek podatkowy i nie mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli jest obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty (por. art. 91 Ordynacji podatkowej i art. 366 § 1 kodeksu cywilnego oraz zob. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny., Wyd. Prawn. C.H.Beck Warszawa 2005, str. 185). Charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. W doktrynie podkreśla się, że nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania (quo ad usum) nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, także wówczas, gdy na wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza (por. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, str. 146 - 147). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 1748/06, zgodnie z którym do czasu zniesienia współwłasności, której może żądać każdy ze współwłaścicieli na podstawie art. 210 kodeksu cywilnego, nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością. Podać należy, że przedmiotowa nieruchomość stanowi współwłasność, w związku z tym jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a obowiązek podatkowy obciąża solidarnie wszystkich współwłaścicieli. Istota zaś solidarnego obowiązku podatkowego sprowadza się do tego, że wszyscy współwłaściciele są zobowiązani do płacenia podatku od nieruchomości wspólnej, ale zapłacenie całego podatku przez jednego lub kilku z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich. Organ podatkowy wymierza zatem podatek osobom fizycznym w kwocie ogólnej w jednej decyzji, gdyż nie jest upoważniony do dzielenia zobowiązania między współwłaścicieli. Tym samym, skoro w takiej sytuacji po stronie podatników (współwłaścicieli) powstaje solidarna odpowiedzialność podatkowa, to obowiązkiem organu podatkowego było prowadzenie postępowania wobec wszystkich mogących taką odpowiedzialność ponosić. W konsekwencji organy podatkowe zobligowane były do skierowania i adresowania decyzji podatkowych do wszystkich zobowiązanych osób (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 398/12). Jak wynika z akt sprawy nieruchomość jest przedmiotem współwłasności. Decyzja Prezydenta Miasta T. została do nich skierowana. Odwołanie od decyzji organu I instancji zostało wniesione przez T. P., jednego ze współwłaścicieli, który zakwestionował jej merytoryczną prawidłowość. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że SKO w T. prowadziło postępowanie odwoławcze wyłącznie z udziałem T. P., tylko jego zawiadomiło o prawie zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na postawie art. 200 § 1 O.p. (d.: k. 12 akt SKO). Decyzja organu odwoławczego również została doręczona wyłącznie temu współwłaścicielowi, pomimo że w jej uzasadnieniu podano, iż decyzją Prezydenta Miasta T. ustalono podatek dla wszystkich współwłaścicieli wymieniając ich z imienia i nazwiska. W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności organ odwoławczy powinien uczynić zadość przepisowi art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron organ podatkowy zawiadamia wszystkie pozostałe osoby będące stroną w sprawie. Oznacza to, że na organie odwoławczym spoczywał obowiązek zawiadomienia pozostałych osób – będących stronami w sprawie – o wniesionym przez T. P. odwołaniu. Obowiązkowi temu organ uchybił. Następnie powinnością organu odwoławczego było zadbanie i skuteczne doręczenie wydanej decyzji wszystkim stronom postępowania. Prowadząc postępowanie odwoławcze bez udziału wszystkich stron, organ podatkowy II instancji naruszył art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Udział strony "w każdym stadium postępowania" dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej instancji i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje Ordynacja podatkowa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1009/07). W konsekwencji należy stwierdzić, że doszło także do naruszenia art. 200 § 1 O.p. Naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest niedopuszczalne i stanowi kwalifikowaną wadę procesową. W ocenie Sądu, w wyniku jej naruszenia zaszła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Stwierdzenie tej przesłanki przez sąd administracyjny w toku rozpatrywania skargi na decyzję uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpatrując odwołanie wniesione przez T. P. organ odwoławczy będzie zobowiązany przeprowadzić postępowanie odwoławcze przy udziale wszystkich stron postępowania. Jednocześnie skoro w postępowaniu podatkowym przed organem II instancji nie brały udziału wszystkie strony postępowania, to dokonywanie przez Sąd oceny zarzutów sformułowanych w skardze należy uznać za przedwczesne. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie orzekł o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 tej ustawy.