II FSK 2347/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 89/11 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 16 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za maj 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2011 r., I SA/Lu 89/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 16 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od gier za maj 2010 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B.z dnia 8 października 2010 r., określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od gier za maj 2010 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik złożył korektę deklaracji dla podatku od gier za maj 2010 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za ww. okres. W uzasadnieniu podatnik wskazał między innym, że projekt ustawy o grach hazardowych powinien, stosownie do Dyrektywy 98/34/WE z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, która została transponowana do prawa krajowego na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.; - rozporządzenie), zostać notyfikowany przez Komisję, bowiem zawiera przepisy techniczne. W ocenie podatnika brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych skutkuje tym, że przepisy tej ustawy są nieskuteczne wobec podatnika. Tym samym, przepis ustawy o grach hazardowych, który zwiększa kwotę podatku, nie znajduje zastosowania przy obliczaniu zobowiązania podatkowego w podatku od gier, a zobowiązanie powinno zostać określone zgodnie z obowiązującą do 31 grudnia 2009 r. ustawą z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U.04.4.27 ze zm. – u.g.z.w.). Wobec wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wobec złożenia korekty deklaracji podatku, spór o wysokość zobowiązania podatkowego w pierwszej kolejności podlegał rozstrzygnięciu decyzją organu pierwszej instancji w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, w postępowaniu podatkowym opartym na art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako: "O.p."). Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu swej decyzji, że w maju 2010 r. spółka posiadała cztery automaty, które podlegały opodatkowaniu w formie zryczałtowanej, przy zastosowaniu stawki 2000 zł miesięcznie od każdego automatu, stosownie do art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej jako: "u.g.h."). Stwierdzając, że spór sprowadził się do rozstrzygnięcia, czy powołana ustawa powinna być notyfikowana Komisji, w myśl art. 8 ust. 1 i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE, wyraził pogląd, iż przedmiotowa Dyrektywa została implementowana przez Rzeczpospolitą Polską do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem, jak również, że kwestia oceny, czy ustawa powinna być notyfikowana leżała w gestii Ministra Finansów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania postawionych w kontekście nieprzeprowadzenia zawnioskowanych przez spółkę dowodów z dokumentów, organ odwoławczy niepodzielając ich, zwrócił uwagę, że w kontekście art. 188 O.p., dowód ma służyć wyjaśnieniu nie stanu prawnego, a stanu faktycznego. Ten zaś w sprawie pozostawał poza sporem. Jego zdaniem, wbrew twierdzeniom spółki, organ pierwszej instancji nie naruszył również art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 O.p. Określając zobowiązanie podatkowe zastosował bowiem właściwą podstawę prawną oraz wyjaśnił ją, przytaczając odpowiednie przepisy prawa, a także wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę. 2. W skardze do WSA w Lublinie na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; art. 21 § 3 O.p.; art. 2, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56, art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej; art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE; art. 139 ust. 1 u.g.h. Spółka wniosła m.in. o skierowanie do TSUE pytań sformułowanych w uzasadnieniu skargi i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o skierowanie do TK pytań sformułowanych w uzasadnieniu skargi i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań skierowanych do TSUE w sprawach: III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10. 3. WSA w Lublinie uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis art. 139 ust.1 u.g.h. stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne. Nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem obowiązkowi notyfikacji nie podlegał. Jest to przepis o charakterze fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie znalazł podstaw, aby wskazaną regulację ustawy o grach hazardowych, zważywszy na charakter i przedmiot regulacji jej art. 139 ust. 1 kwalifikować, jako ograniczającą swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TFUE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE. Wskazane swobody nie mają bezwzględnego charakteru, albowiem ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego, mogą podlegać ograniczeniu, w pełnym ich zakresie lub w części, co w odniesieniu do rynku gier losowych i hazardowych, w tym gry na automatach, jako formy hazardu, pozostawione jest stosunkowo szerokiej swobodzie regulacyjnej prawodawcy krajowego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (w tym podstaw prawnych jej wydania) przez pryzmat regulacji unijnej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, Sąd nie znalazł podstaw, aby zarzut skargi nieproporcjonalnego ograniczenia swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług uznać za zasadny. Podobnie za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów ustawy zasadniczej. Dokonując oceny zasadności zarzutów skargi ze wskazanej wyżej perspektywy Sąd stwierdził, że konsekwencją obowiązywania nowej ustawy o grach hazardowych nie jest pozbawienie skarżącej spółki, wynikającego z pierwotnie wydanej w tym przedmiocie decyzji, prawa prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, ani też prawa do dalszego jej prowadzenia, aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego okres trwania jest, z woli ustawodawcy, wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Wejście w życie nowej ustawy o grach losowych, nie nastąpiło również według Sądu, z naruszeniem zasad prawidłowej legislacji, o czym przekonują wyżej przywoływane argumenty dotyczące wykorzystania na etapie tworzenia nowego prawa instytucji konsultacji społecznych, a w konsekwencji również transparencji działania prawodawcy. W kontekście przedmiotu orzekania Sądu, którym jest sprawa podatkowa, za odpowiedni uznać należy również okres vacatio legis – art. 145 ustawy o grach hazardowych. Odwołując się do konsekwencji obowiązywania zasady powszechności opodatkowania oraz zasady konieczności podatku (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP), w okolicznościach stanu faktycznego sprawy Sąd podkreślił, że wobec faktu konstytucyjnego zdeterminowania podstaw regulacji prawnej w sferze obowiązków podatkowych, dopuszczalność tejże regulacji nie może być wprost rozpatrywana w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw, lecz w kategoriach relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony a ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej. Sąd zauważył, że choć treść obowiązku podatkowego nie może być kształtowana w sposób czyniący go w istocie rzeczy instrumentem konfiskaty mienia, to jednak przyjęcie tezy, że każde ograniczenie majątkowe następujące w związku z nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej stanowi niedopuszczalne ograniczenie prawa własności skutkowałoby z gruntu fałszywym wnioskiem, ze każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej adresata normy prawa podatkowego jest ograniczeniem jego własności. Tak daleko idąca ochrona własności i praw majątkowych z konstytucji jednak nie wynika. W konsekwencji uznania za niezasadne zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji aktów prawa unijnego (pierwotnego i wtórnego), jak również zarzutów naruszenia Konstytucji RP, formułowanych na tle argumentacji o niezgodności z nią przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, Sad nie znalazł podstaw, aby uczynić zadość żądaniu strony skarżącej i wystąpić odpowiednio z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, jak również za bezpodstawne uznał wnioski o zawieszenie postępowania w sprawie. Zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p, Sąd ocenił jako niezasadny. Skoro w stanie sprawy niniejszej strona zrealizowała obowiązek samoobliczenia podatku od gier za maj 2010 r. przez złożenie deklaracji z wykazaną kwotą podatku zł 2809 w miejsce pierwotnej kwoty 8000 zł to brak jest podstaw do podzielenia zarzutu, że decyzja ta oraz utrzymująca ją w mocy zaskarżona decyzja wydane zostały z naruszeniem art.21 § 3 O.p. Brak było również w ocenie Sądu podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty naruszenia art.122, art.123 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191 oraz art.210 § 1 pkt 6 O.p. Wbrew zarzutom oraz argumentacji skargi, z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym w sprawie niniejszej podjęły wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, zaś zaskarżona decyzja i jej uzasadnienie odpowiadają, tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej, wymogom art.210 § 1 i § 4 O.p. Powyższej oceny nie zmienia nieuwzględnienie wniosku o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki w celu ujawnienia korespondencji tych podmiotów z Komisją Europejską na okoliczność spornego w sprawie obowiązku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych. Sąd zwrócił uwagę, że dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, tym samym przydatny do stwierdzenia (ustalenia) danej okoliczności, czy też faktu. Wnioskowany przez stronę dowód nie był, ani istotny, ani też przydatny dla wyjaśnienia sprawy prowadzonej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier w prawidłowej wysokości. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a to: a) art. 3 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") - przez nierozpoznanie pierwszego zarzutu skargi (naruszenia przepisów postępowania w zw. z nieprzeprowadzeniem przez organy wnioskowanych dowodów z korespondencji między organami ws. notyfikacji); b) art. 133 § 1 i art. 141 § 1 P.p.s.a. - przez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia, poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. w związku odpowiednio z naruszeniami przez organ przepisów prawa materialnego wymienionych poniżej w pkt e)-i) oraz art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 187 § 1, 188, 191, 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) O.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji pomimo naruszenia tych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego; 2) prawa materialnego, tj.: d) art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust, 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. j niezgodnego z tymi przepisami; e) art. 34, 36, art. 49, 52 ust. 1, 56 i 62 TFUE - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.; f) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE - przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu na podstawie przepisów art. 139 ust. 1 i 129 ust. 3 u.g.h., pomimo, że projekt u.g.h. z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Skarżącej w postępowaniach jej dotyczących; g) § 2 pkt 5 lit. ej tiret trzecie i § 4 ust. 1 i § 5 ust. 5 rozporządzenia - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że norma podatkowa zawarta w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu rozporządzenia oraz nie musi być notyfikowana z uwagi na klauzulę moralności publicznej i bezpieczeństwa; h) art. 139 ust. 1 i 129 ust. 3 u.g.h. - przez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepisy te nie znajdowały zastosowania wobec skarżącej; i) art. 21 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wydanej przez organ pierwszej instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 P.p.s.a. W takiej sytuacji, zwłaszcza wobec postawienia zarzutu uchybienia art.141 § 4 P.p.s.a., ocenić w pierwszej kolejności należy, czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art.141 § 4 P.p.s.a. ( w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a.) poprzez nierozpoznanie zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania związanych z nieprzeprowadzeniem przez organy wnioskowanych dowodów. Zarzutów tych nie można podzielić. Na stronach 30-32 uzasadnienia (w końcowej jego części) Sąd odniósł się wprost do zarzutu skargi dotyczącego postępowania dowodowego. Sąd przedstawił wywód, w którym wyjaśnił powody, dla których nie można sformułować oceny o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji w związku z nieuwzględnieniem wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu. Podkreślił również, że dowód musi przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zarzut strony jest zatem niezrozumiały i całkowicie bezzasadny wobec odniesienia się przez Sąd w pisemnych motywach wyroku do podniesionego przez spółkę zarzutu naruszenia przepisów postępowania dowodowego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera wywodów dotyczących naruszenia art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., czyli przepisu określającego kognicję sądów administracyjnych oraz wskazującego na obowiązek rozpoznania skargi na decyzję. Sąd przepisów tych nie naruszył, rozpoznał bowiem skargę na decyzję i zastosował jeden ze środków wskazanych w ustawie. Działał także zgodnie z wyrażoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasadą oficjalności. Strona nie wskazuje żadnego przepisu, którego naruszenia sąd pierwszej instancji nie zauważył, a które to uchybienie nie było wskazane w skardze. Nieodniesienie się do części zarzutów nie jest naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. Nie można także podzielić naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowiącym, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. Uważna analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ujawnił w wystarczającym stopniu racje, którymi się kierował, odniósł się do wszystkich istotnych elementów sprawy, dokonując następnie oceny zgodności z prawem zapadłego rozstrzygnięcia i wyjaśnił podstawy prawne rozstrzygnięcia. Nie doszło także do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. z uwagi na pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191 i art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie budziło wątpliwości ani organu, ani strony, że projekt ustawy o grach hazardowych, w tym art.139 tej ustawy, nie był notyfikowany Komisji Europejskiej. Żądanie dopuszczenia dowodu z korespondencji organów władzy publicznej w sprawie notyfikacji tych przepisów nie dotyczyło zatem okoliczności istotnej dla załatwienia sprawy, niewykazanej za pomocą innych dowodów, ale okoliczności niespornej. Ze wskazanych niżej względów nie było także podstawy do zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. z uwagi na naruszenie prawa materialnego. Zasadniczym argumentem, jaki w ocenie stronie skarżącej przesądzał o istnieniu po jej stronie nadpłaty było naruszenie prawa unijnego poprzez brak notyfikacji przepisu określającego wysokość opodatkowania podatkiem od gier urządzania gier na automatach o niskich wygranych, które to naruszenie w ocenie strony skarżącej winno skutkować odmową zastosowania przez sąd przepisu prawa krajowego, tj. art. 139 u.g.h. Obowiązek dokonania notyfikacji tego przepisu strona skarżąca wywodzi zarówno z art.1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, a także z § 2 pkt 5 lit.e tiret trzecie i § 4 rozporządzenia. Powołana dyrektywa służyć ma, jak wynika z jej preambuły, wspieraniu swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów bądź środków o skutkach równoważnych jest, jak podkreślono w punkcie 2 preambuły do Dyrektywy, jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Realizacji tego celu ma służyć jak największa przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych (punkt 3 preambuły). Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (punkt 4 preambuły). Komisja musi w związku z tym posiadać dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie poprzez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (punkt 5 preambuły). W art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE nałożono na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów winny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych. Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w dyrektywie jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE). Produkt zdefiniowano na potrzeby dyrektywy jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art.1 pkt 1 dyrektywy), a usługę – jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Na odległość oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, drogą elektroniczną oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE). W ocenie skarżącej art.139 ust.1 u.g.h. poprzez znaczące podwyższenie opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ma wpływ na popyt na te automaty, a tym samym może ograniczać swobodę przepływu towarów w postaci tych automatów. Strona wywodzi przy tym techniczny charakter tego przepisu z wynikającego z jego treści określenia przedmiotu opodatkowania poprzez odwołanie się do art. 129 ust. 3 u.g.h. Ten ostatni przepis w jej ocenie określa cechy automatów do gier o niskich wygranych, a tym samym stanowi specyfikację techniczną w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE. Art. 129 ust. 3 u.g.h. stanowi: "Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.". Przepis ten definiuje zatem i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Pogląd taki potwierdza wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., C-213/11 w sprawach Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o. i Forta sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni. W punkcie 29 i 30 tego wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (art.129 i art.139 są zamieszczone w rozdziale 12 ustawy o grach hazardowych - Przepisy przejściowe i dostosowujące - uwaga sądu) dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. W powołanym wyroku w sprawie C-213/11 TSUE stwierdził jednakże, że przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia – w ocenie Trybunału - należy do sądu krajowego. Zauważyć przy tym należy, że teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. pkt. 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego). Pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h. Art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi: "Podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000,- zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie." Przedmiotem regulacji, zawartej w tym przepisie jest w związku z tym określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Art. 139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że mimo takiego zakresu regulacji, przepis ten ma charakter przepisu technicznego, wpływa bowiem, poprzez zmniejszenie zyskowności tego typu działalności, na ograniczenie popytu na nowe automaty o niskich wygranych. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował, obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 u.g.z.w. zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka - z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej – 2000,- zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r., obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym poglądu strony skarżącej, że ewentualne stwierdzenie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawy o grach hazardowych to przepisy techniczne, wymagające notyfikacji dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. powołany wyżej wyrok TSUE z 8 września 2005 r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella). Skoro art. 139 ust.1 u.g.h. ma charakter przepisu fiskalnego, a nie technicznego, to jego notyfikacja nie była konieczna i tym samym stanowić on może podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń, udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Sąd w tym składzie podziela w tym zakresie poglądy wyrażone w wyrokach tego Sądu z 16 lutego 2012 r., II FSK 1099/11, II FSK 2491/11, II FSK 2266/11 (dostępnych i publ. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezasadne są z powodów wskazanych wyżej zarzuty naruszenia art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z art.139 ust. 1 i w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i art. 139 ust. 1 w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie. Z uwagi na to, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego, chybiony jest również zarzut błędnej wykładni § 2 pkt 5 lit. e tiret trzecie i § 4 ust. 1 rozporządzenia. Podwyższenie stawki opodatkowania na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie prowadziło także do naruszenia art. 34,art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art.56 i art. 62 TFUE. Przede wszystkim, jak wskazano wyżej, podwyższenie stawki opodatkowania nie powinno mieć wpływu na obrót towarami, jakimi są automaty o niskich wygranych. Art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadza także żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach (por. wyrok TSUE z dnia 26 października 2005r., C- 65/05 w sprawie Komisja przeciwko Republice Greckiej, ZOTSiSIP 2006/10B/I-10341). Przepis ten nie wprowadza ponadto żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości, ograniczać jedynie może (w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika) zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego i proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu (art. 56 TFUE). Z uzasadnienia projektu u.g.h. wynika, że jedną z przyczyn zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych było zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu VI Kadencji). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowaniu art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. nie stoją także na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3, art. 21, art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. Strona upatruje naruszenia przepisów Konstytucji poprzez nieproporcjonalne ograniczenie konstytucyjnych praw i wolności - prawa własności i swobody działalności gospodarczej oraz naruszenie zasady ochrony interesów w toku. W jej ocenie znaczące podwyższenie wysokości podatku powoduje w istocie ograniczenie swobody prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, wywłaszczenie jej majątku i pozorne jedynie przyznanie jej uprawnienia do wykorzystania udzielonego jej zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Zarzutów tych i wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Nie znalazł z związku z tym podstaw do skierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego, o co wnioskował skarżący. Wniosek ten nie był przy tym dla Sądu wiążący, to sąd bowiem musi mieć wątpliwości, aby wystąpić z pytaniem prejudycjalnym (art.193 Konstytucji RP). Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 kwietnia 2001 r., U 7/00 (OTK ZU z 2001 r., nr 3,poz. 56) musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art.20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP - w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej – muszą być wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, że zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Strona skarżąca wprawdzie wywodziła, że celem ustawodawcy było głównie zniweczenie skutków ujawnionych przez prasę nieprawidłowości w procesie legislacyjnym, jednakże nie przedstawiła przekonywujących argumentów świadczących o tym, że cel wskazany w projekcie ustawy nie był (choćby jako jeden z kilku) celem rzeczywistym ustawodawcy i że nie istniały przesłanki, wymagające od państwa podjęcia środków w celu ograniczenia dostępności do hazardu, zwłaszcza osób niepełnoletnich. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M.Korycka-Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Ustawa o grach hazardowych nie zakazywała ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczała dostępność do niektórych z nich i umożliwiała państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie. Ocena naruszenia art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 139 ust. 1 u.g.h. wymaga odwołania się do poglądów Trybunału Konstytucyjnego odnośnie relacji między chronionym prawem własności a obowiązkiem płacenia podatków. Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84 Konstytucji. Każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych. Obciążenia podatkowe są pod względem aksjologicznym oparte na pojęciu dobra wspólnego, którym jest Rzeczpospolita Polska (tak w wyroku z 16 października 2007 r., SK 63/06, OTK-A ZU z 2007r., nr 9, poz. 105). Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia (tak w wyrokach z 25 listopada 1997 r., K 26/97, OTK ZU z 1997r., nr 5-6,poz. 64, z 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A z 2012r., nr 6,poz. 65). Władza ustawodawcza ma równocześnie w dziedzinie nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa (tak w wyroku Trybunału z 24 maja 1994 r., K 1/94, OTK z 1994 r., nr 1, poz. 10). W tym przypadku ustawodawca działał zatem w ramach przysługującej mu swobody regulacji. Wprowadził wyższą stawkę opodatkowania, jednakże nawet przy uwzględnieniu wyliczeń powołanych przez stronę, nie można uznać jej za instrument konfiskaty mienia, skoro podatek płacony jest wyłącznie od urządzania gier. Jeżeli automat nie jest wykorzystywany do ich urządzania, nie powstaje obowiązek podatkowy. Podatnik może zatem rezygnować z urządzania gier na tych automatach, które nie przynoszą wystarczająco wysokich przychodów. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych także było opodatkowane ryczałtowo, podstawa opodatkowania nie była w związku z tym zależna od wysokości faktycznie uzyskanych przychodów z gier na jednym automacie. Wybór ryczałtowej (uproszczonej) formy opodatkowania, nakładającej na podatnika mniej obowiązków związanych z obliczaniem zobowiązania, prowadzeniem dokumentacji podatkowej, jest pozostawiony swobodzie ustawodawcy (por. wyrok TK z 25 czerwca 2002 r. K 45/01, OTK-A z 2002 r., nr 4, poz.46 i powołane tam orzecznictwo). Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia interesów w toku. Pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 u.g.z.w. zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Ani z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia TK z 25 listopada 2009 r., SK 30/07, OTK-A z 2009r., nr 10,poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku. Podkreślić także należy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie TK za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok TK z 15 lutego 2005r., K 48/04, OTK-A z 2005r.,nr 2,poz. 15 i powołane tam orzecznictwo). Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 § 3. W ocenie strony skarżącej określenie jej zobowiązania podatkowego po złożeniu przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w wysokości wynikającej z pierwotnie złożonej deklaracji było niewłaściwe. Jeżeli chodzi o ten zarzut to należy uwagę, że zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a sąd w niniejszym składzie podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd – przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują organom wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Umożliwia to organom, w sytuacji gdy stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, że zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej), wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. Mając na względzie powyższe na podstawie art.184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art.205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).