I SA/Bd 230/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi P. W. "P." H. L., G. L. sp.j. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2010 r. do marca 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P. W. "P." H. L., G. L. sp.j. w N. kwotę 11.156 (jedenaście tysięcy sto pięćdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.z dnia [...] 2012r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2010r. do marca 2011r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż postanowieniem z dnia [...]2011r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął w P. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2010r. do marca 2011r. Z uwagi na ustalone podczas przeprowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2012r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia 2010 r. do marca 2011 r. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła jej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez brak analizy okoliczności dotyczących tego, czy zakwalifikowane transakcje, nie były dokonane przez Spółkę w dobrej wierze tj. czy została zachowana należyta staranność i w konsekwencji rażące naruszenie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury potwierdzające nabycie towarów. Ponadto w ocenie strony organ naruszył art. 120-122, 124-125, 180 § 1-2, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 61 § 4 Ordynacji podatkowej. 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...]2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w oparciu o przedłożone dokumenty źródłowe ustalono, iż w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, Spółka ujęła m.in. faktury VAT nabycia złomu metali m.in. od firmy D. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u tego podatnika przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdzono, iż w celu udokumentowania źródła nabycia złomu metali będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz P., w rejestrach sprzedaży firmy D. zaewidencjonowano faktury VAT, na których jako wystawcę wykazano następujące podmioty: [...]. Postanowieniem z dnia [...]2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. włączył do akt niniejszego postępowania wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.z dnia [...]2012r. wydanej dla D K., z której wynika, że faktury nabycia złomu wystawione na rzecz firmy D. nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych, zatem są fakturami fikcyjnymi, nie rodzącymi prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Z uwagi na powyższe mając na uwadze regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje D., ujętych w ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług, a dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor podkreślił również, że oparcie się organu pierwszej instancji na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach podatkowych dotyczących kontrahenta Spółki – D. K. oraz jego rzekomych kontrahentów, nie świadczy o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzeniu tych dowodów. Bowiem na każdym etapie, niniejszego postępowania przysługiwało spółce prawo do zapoznania się i wypowiedzenia w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem i dowodów pochodzących z postępowań wobec kontrahentów D. K. Organ wskazał również, że z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]2012 r., wynika, iż Spółka nie występowała we wskazanym okresie o potwierdzenie zarejestrowania firmy D. jako czynnego podatnika VAT, ponadto tamtejszy organ przesłał uwierzytelnione kserokopie wniosków D. K. o wydanie zaświadczeń w sprawie niezalegania w podatku VAT, wskazując jako cel ich wydania, potrzebę przedłożenia w Banku Spółdzielczym w S. Ponadto podkreślono, że w dokumentach przedłożonych w trakcie postępowania kontrolnego przez H. L. brak było zezwolenia wydanego dla firmy D. na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów, powyższy dokument dołączono dopiero na etapie złożonego odwołania. Okoliczności te pozwalają poddać w wątpliwość fakt wcześniejszego posiadania przez spółkę omawianego dokumentu, biorąc dodatkowo pod uwagę, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wykazując nienależytą staranności spółki w wyborze kontrahenta, wskazał na brak żądania przedłożenia takiego zezwolenia. Dyrektor podniósł również, że z zeznań H. L. z dnia [...]2012 r. wynika, iż Spółka zawarła umowę z firmą [...], od której otrzymała informację o braku jakichkolwiek zagrożeń w przedmiocie wiarygodności firmy D. Jednak przesłuchiwany nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby wiarygodność zeznań i pozwoliły ustalić, jaki zakres informacji dotyczących działalności firmy D. pozyskano we wskazany sposób. Dyrektor zwrócił również uwagę na fakt, że organ pierwszej instancji dokonał analizy treści faktur wystawionych dla D. - przez rzekomych dostawców oraz faktur sprzedaży wystawionych przez D. na rzecz P. i wykazał, że w ponad 80% - wystąpiła zgodność asortymentu i wagi tj. fakturze nabycia złomu przez D. (nie dysponującego taką ilością i asortymentem złomu) odpowiada faktura dostawy na rzecz P.. Porównanie dostaw i nabyć według ilości i asortymentu wskazuje, że po wystawieniu faktury wykazującej nabycie złomu, D. wystawiał fakturę dostawy zmieniając jedynie cenę jednostkową, pozostawiając przy tym ilość złomu w transakcjach nabycia i dostawy bez zmian. Taka doskonała zgodność ilości złomu w transakcjach nabycia i dostawy nie ma odzwierciedlenia w faktycznym prowadzeniu działalności w zakresie handlu złomem. Przy obrocie złomem w wielkości zadeklarowanej, nie jest możliwe, aby ilość złomu nabytego była równa ilości złomu zbywanego. Reasumując organ stwierdził, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze legalizowania fikcyjnych transakcji gospodarczych poprzez przyjęcie i rozliczenie tzw. "pustych faktur", przyjmowała, bowiem faktury VAT wystawione przez D., obniżając kwoty podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający pomimo, iż jak udowodniono ponad wszelką wątpliwość podmiot ten nie był dostawcą towaru - złomu wykazanego na zakwestionowanych dokumentach. Zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie negują faktu, iż spółka nabyła złom we wskazanych ilościach i asortymencie, jednak postępowanie kontrolne zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, dowiodło, iż dostawcą tego towaru nie mógł być D. K., czego bezsprzecznie strona musiała być świadoma. W konsekwencji za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. 4. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji jak również poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 października 2012r. zarzucając im: - naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację przepisu pozbawiającą stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a poprzez jego stosowanie w sytuacji gdy wszystkie fakty odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, - naruszenie art. 17 ust. 2 - VI Dyrektywy Rady z 28.11.2006 r. (2006/112/WE) w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, - nieprawidłowe stosowanie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez pominięcie okoliczności, że nabywcy w sposób bezkwestyjny nabyli złom w ilościach zakwestionowanych od skarżącego. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca podniosła, że w postępowaniu kontrolnym do rangi kluczowego elementu urosło porównanie ilościowe dostarczonego złomu przez D. K. do skarżącej w aspekcie tego, że 80% zgadza się z asortymentem i ilością wpisaną do zakwestionowanych faktur otrzymanych przez D. K. Zdaniem skarżącej takie porównywanie w sytuacji, w której Urząd Kontroli Skarbowej pierwotnie nie kwestionował dostarczania złomu do skarżącego, tylko brak wskazania źródła pochodzenia są procesowo bezprzedmiotowe, bo jeżeli 80 % się zgadzało, to co by było gdyby zgadzało się 70 % lub 90 %. Nawet gdyby pokrywało się to w 100% nie miałoby znaczenia dla sprawy. Podkreślono, że przed przystąpieniem do współpracy z D. K. zastosowano procedurę sprawdzającą taką samą jak wszystkich podmiotów, z którymi spółka rozpoczynała handel i później monitorowała współpracę. Działania te sprowadzały się do żądania dokumentów firmy w aspekcie jej podstaw funkcjonowania oraz obowiązków podatkowych. D. K. dostarczył przedmiotowe dokumenty. Niezależnie od tego, mając świadomość tego, że obrót złomem jest często dotknięty patologiami, skarżąca zwróciła się do wywiadowni gospodarczej z wnioskiem sprawdzenia czy przeciwko D. K. nie toczą się jakieś postępowania, czy są sygnały o jakiś problemach z płatnościami etc. Procedura taka stosowana jest w firmie i mimo obrotu znacznych rozmiarów i kilkudziesięciu dużych dostawców, pozwalała do tej pory wyeliminować patologię. Niezależnie od tego, jak wyjaśnił w Urzędzie Kontroli Skarbowej H. L., był w firmie D. na wszystkich na placach składowych (w szczytowym okresie w/g niego było ich trzy), opisał ich lokalizacje, środki transportowe i wyposażenie. Odnosząc się do okoliczności, że H. L. nie okazał kontrolującym dokumentu zezwolenia na transport i składowanie odpadów przez D. K. wskazano, że organ ich nie żądał. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skargę należało uznać za zasadną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270) – zwana dalej p.p.s.a - wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. 7. Spór miedzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą spółkę, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę D. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – zwana dalej Op. - ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 Op. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 Op. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051). Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653). Przedstawionym powyżej wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę nie sprostały. Zebrany materiał dowodowy - w ocenie Sądu - nie potwierdza zasadności stanowiska organów podatkowych o braku podstaw do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. 8. Mając na uwadze fakt, że spółka w przedmiotowej sprawie powoływała się na okoliczność dobrej wiary, to przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez D. należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Oznacza to, że w sytuacji, gdy nie są kwestionowane dostawy złomu ze spornych faktur na rzecz skarżącej, lecz ich strona podmiotowo-przedmiotowa, to rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy strona wiedziała lub nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego. Przy czym ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków.". Wskazać również należy, że w wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013r., Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy zatem wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, podatku który są zobowiązani zapłacić z tytułu nabycia towarów i usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Kwintesencją tego orzecznictwa jest powyżej przytoczona teza z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642 i 643/11, w której z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Zdaniem sądu z zebranego materiału dowodowego wbrew stanowisku organu podatkowego nie wynika, że skarżąca spółka wiedział lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Po pierwsze wskazać należy, że skarżąca badała czy wystawca spornych faktur jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka była bowiem w posiadaniu dokumentów dotyczących działalności gospodarczej D. K., tj. zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, zaświadczenia o wyborze formy opodatkowania, zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-l, zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach – na co zresztą zwrócił uwagę sam organ. Ponadto przy odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji przesłano również decyzję udzielającą firmie D. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów. Braku dobrej wiary spółki nie podważa również treść pisma Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. z dnia 26 września 2012 r., z którego wynika, iż spółka nie występowała w okresie od kwietnia 2010r. do marca 2011r. do tego organu podatkowego o potwierdzenie, że D. jest czynnym podatnikiem VAT. Organ ten w załączeniu przesłał uwierzytelnione kserokopię wniosków D. K. o wydanie zaświadczeń w sprawie niezalegania w podatku VAT, wskazując jako cel ich wydania, potrzebę przedłożenia w Banku Spółdzielczym w S. (wnioski z dnia 7 maja 2010 oraz 7 stycznia 2011r.). We wniosku z dnia 12 lutego 2011r. D. K. jako cel wydania wskazał przedłożenie kontrahentom. Sąd odnosząc się do powyższych ustaleń rację przyznaje stronie skarżące, że bez znaczenia w takim przypadku jest cel wydania takiego zaświadczenia. Kluczowym jest informacja, że podatnik nie zalegał w zapłacie podatku VAT, a więc był dla skarżącej wiarygodnym partnerem biznesowym. Skoro D. K. przedkładał skarżącej powyższe dokumenty to bezcelowym było, aby również spółka o nie występowała. O braku dobrej wiary nie może również świadczyć okoliczność braku przedłożenia przez H. L. na etapie postępowania kontrolnego zezwolenia wydanego dla firmy D. na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów. Tym bardziej, że organ nie zwracał się z zapytaniem do strony czy dysponuje takim dokumentem. Fakt przedłożenia tej decyzji dopiero na etapie odwołania może świadczyć jedynie o dbałości o wynik postępowania podatkowego. Również o braku dobrej wiary nie świadczą ustalenia organów podatkowych, iż z analizy faktur wystawionych dla D. przez rzekomych dostawców oraz faktur sprzedaży wystawionych przez D. na rzecz P. w ponad 80% wystąpiła zgodność asortymentu i wagi tj. fakturze nabycia złomu przez D. odpowiada faktura dostawy na rzecz P. Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że skarżąca spółka nie dysponowała fakturami zakupowymi D. K. Powyższe może być, co najwyżej jednym z dowodów świadczącym o fikcyjności działalności D. K., ale nie o braku dobrej wiary po stronie spółki. Tym bardziej, że organy nie zakwestionowały nabycia złomu we wskazanych ilościach i asortymencie, a jedynie stwierdziły, że dostawcą tego złomu nie mógł być D. K. Zdaniem Sądu brak dobrej wiary po stronie spółki nie wynika również z zeznań H. L., który jak podkreśliły organy nie wiedział ilu pracowników zatrudniała firma D. oraz nie posiadał wiedzy na temat szczegółowej lokalizacji placów składowych tej firmy. Wskazał tylko miejscowości, w których mieściła się firma oraz markę jednego z samochodów. Trudno bowiem od właściciela firmy która prowadzi działalność gospodarczą w znacznym rozmiarze i współpracuje z wieloma kontrahentami oczekiwać aby pamiętał wszystkie lokalizacje placów składowych poszczególnych podmiotów z którymi współpracuje, marek samochodów czy też ilości pracowników w nich zatrudnionych. Reasumując stwierdzić należy, że organy nie wykazały, że skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności w stosunku do podmiotu, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, a tym samym bezpodstawnie pozbawiono ją możliwości odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka zakupiła towar wykazany w zakwestionowanych fakturach, uiściła ustaloną cenę a towar został jej wydany. Prawo podatnik dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniej lub później w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT. Organ podatkowy aby skutecznie zakwestionował skarżącej spółce prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT winien w sposób nie budzący wątpliwości wykazać, że wiedziała lub mogła wiedzieć, iż dokonana transakcja stanowi łańcuch oszustw w zakresie podatku VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do takich ustaleń. Końcowo odnosząc się do zarzutu strony dotyczącej naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazać należy, że powyższa regulacja nie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie albowiem organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności faktur dokumentujących fakt dostaw złomu przez skarżącą spółkę na rzecz swoich odbiorców. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art.152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.