I FSK 1417/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 230/13 w sprawie ze skargi "P." H. L., G. L. Sp. j. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 lutego 2013 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2010 r. do marca 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "P." H. L., G. L. Sp. j. w N. kwotę 5417 (słownie: pięć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 230/13, którym w wyniku uwzględnienia skargi P. – H.L., G.L. spółka jawna w N. (dalej: Skarżąca lub Spółka) uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 4 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od kwietnia 2010 r. do marca 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. W toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalono w szczególności, że: - Spółka w rejestrach zakupów powadzonych dla potrzeb podatku VAT ujęła m.in. faktury dotyczące nabycia złomu metali od D. - D K.; - podmiot ten, w celu udokumentowania źródła nabycia złomu metali mającego być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Spółki, w rejestrach sprzedaży zaewidencjonował faktury VAT, w których jako ich wystawcę wykazano: H. – M.K., "M." – P.M., "H." -. M.W., "P." – P.G. oraz "A." – A.J.; - w decyzji z dnia 20 czerwca 2012 r. wydanej wobec D.K., przyjęto, iż faktury nabycia złomu wystawione na jego rzecz nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych, a tym samym są fakturami fikcyjnymi, nie dającymi prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. 2.2. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 30 października 2012 r. dokonał rozliczenia podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, przyjmując, że Spółka - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) - nie była uprawniona do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez D. – D.K., dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. 2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania - w którym Spółka zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na nieprzeprowadzeniu analizy okoliczności dotyczących tego, czy zakwestionowane transakcje nie były dokonane przez nią w dobrej wierze, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dotyczących ww. transakcji oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: O.p.) - Dyrektor IS decyzją z dnia 4 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.4. Organ odwoławczy w oparciu o ustalone okoliczności przyjął, że: - nie było kwestionowane, iż Spółka nabywała złom, lecz to, że jego dostawcą nie był D.K., - Spółka świadomie uczestniczyła w procederze legalizowania fikcyjnych transakcji gospodarczych przez przyjęcie i rozliczenia tzw. "pustych faktur", albowiem przyjmowała faktury wystawione przez D., mimo tego, że podmiot ten nie był dostawcą złomu, a ona sama musiała być tego świadoma. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez błędną interpretację; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u przez nieprawidłowe zastosowanie. 3.2. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła w szczególności, że: - w postępowaniu kontrolnym do rangi kluczowego elementu urosło porównanie ilościowe dostarczonego złomu przez D.K. w aspekcie tego, że 80% zgadza się z asortymentem i ilością wpisaną do zakwestionowanych faktur otrzymanych przez D. K.; - takie porównywanie w sytuacji, w której nie kwestionowano dostarczania złomu do Spółki, tylko brak wskazania źródła pochodzenia jest procesowo bezprzedmiotowe; - przed przystąpieniem do współpracy z D.K. zastosowano typową dla wszystkich kontrahentów Spółki procedurę sprawdzającą polegającą na żądaniu przedłożenia dokumentów firmy w aspekcie jej podstaw funkcjonowania oraz obowiązków podatkowych; - D.K. dostarczył takie dokumenty; - niezależnie od tego Spółka zwróciła się do wywiadowni gospodarczej z wnioskiem o sprawdzenie czy przeciwko D.K. nie toczą się jakieś postępowania, czy są sygnały o jakiś problemach z płatnościami etc.; - H.L. był na wszystkich placach składowych D., opisał ich lokalizacje, środki transportowe i wyposażenie. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS. 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd stwierdził w szczególności, że: - organy podatkowe nie sprostały wymogom wynikającym z art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; - zebrany materiał dowodowy nie potwierdza zasadności ich stanowiska co do braku podstaw do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; - przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego na okoliczność dobrej wiary po stronie Skarżącej należało uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w tym m.in. wyroki z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11; - w sytuacji, gdy nie były kwestionowane dostawy złomu ze spornych faktur na rzecz Skarżącej, lecz ich strona podmiotowo-przedmiotowa, to rolą organów podatkowych było ustalenie, czy strona wiedziała lub nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego. 4.3. W ocenie Sądu, z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżąca spółka wiedział lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym albowiem: - badała czy wystawca spornych faktur jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, - była w posiadaniu dokumentów dotyczących działalności gospodarczej D.K., tj. zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, zaświadczenia o wyborze formy opodatkowania, zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1, zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT oraz zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach; - przy odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka przesłała decyzję udzielającą firmie D. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów Zdaniem Sądu, braku dobrej wiary Spółki nie podważają: - okoliczność nieprzedłożenia przez H.L. na etapie postępowania kontrolnego zezwolenia wydanego dla firmy D. na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów, gdyż organ nie zwracał się z zapytaniem do strony, czy dysponuje takim dokumentem; - ustalenia organów podatkowych co do ponad 80% zgodności asortymentu i wagi w fakturach nabycia złomu przez D.K. i sprzedaży na rzecz Spółki, albowiem Spółka nie dysponowała fakturami zakupowymi D.K., a organy nie zakwestionowały nabycia złomu we wskazanych ilościach i asortymencie, a jedynie stwierdziły, że dostawcą tego złomu nie mógł być ww. podmiot. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że Skarżącą bezpodstawnie pozbawiono prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku Dyrektor IS wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego z pominięciem wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego ponownie rozpatrującego sprawę; 2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału dowodowego w sprawie i przedstawionej w treści decyzji argumentów, co doprowadziło się do mylnego przyjęcia, że organ naruszył przepisy prawa procesowego i materialnego, podczas gdy zebrany materiał wprost prowadzi do wniosków, że faktury VAT wystawione przez D. – D.K. w okresie od kwietnia 2010 r. do marca 2011 r. i zaewidencjonowane w rejestrach nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ D.K. nie nabył towarów w asortymencie i ilościach wynikających z wystawionych na jego rzecz faktur VAT, nie mógł więc przenieść na kolejnych odbiorów prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel, nie dysponując nimi; 3) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego, przez błędne przyjęcie, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zasadności stanowiska organu podatkowego o braku podstaw do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; 4) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, nieznajdującym oparcia w aktach sprawy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia, gdyż organ powinien w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż dokonana transakcja stanowi łańcuch oszustw w zakresie podatku VAT, w sytuacji gdy wskazana kwestia została dokładnie wyjaśniona w zaskarżonej decyzji, a o okoliczność dobrej wiary po stronie kupującego nie jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług kluczowa dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego; 5) art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że organ podatkowy prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy prawa; 6) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uchyleniem decyzji organu odwoławczego w sytuacji, gdy faktury nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez jej wystawcę nie mogły dać ich odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku; 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym nieobjęciem hipotezą tej normy prawnej stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana według reguł zawartych w ww. przepisie okazała się bezzasadna. 6.2. Wynikająca z motywów wniesionego środka zaskarżenia istota przedstawionych powyżej zarzutów kasacyjnych wywiedzionych w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (pkt. 5.1. ppkt 1-5 niniejszego uzasadnienia) sprowadza się do kwestionowania wyroku Sądu pierwszej instancji przez wzgląd na jego błędne rozstrzygnięcie i uzasadnienie, wadliwie przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji oraz błędną ocenę materiału dowodowego. Z kolei treścią zarzutów przedstawionych w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a. jest niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazujących na warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. pkt. 5.1. ppkt 6-7 niniejszego uzasadnienia). 6.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Jednakże charakter niniejszej sprawy wymagał odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do rozpoznania zarzutów. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów prawa materialnego, albowiem ocena zarzutów prawa procesowego była wobec nich wtórna. Taki sposób podejścia do rozpoznawania zarzutów był możliwy także z tego powodu, że Dyrektor IS nie negował zupełności ustaleń faktycznych przyjętych do wyrokowania, lecz jedynie ich ocenę. 6.4. Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej i dostatecznie jednoznacznej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W tym względzie należy podzielić stanowisko Dyrektora IS, że niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie stwierdzić jednak należało, że Dyrektor IS w sposób wadliwy argumentował, że "okoliczność dobrej wiary po stronie kupującego nie jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług kluczowa dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego". 6.5. W tym względzie podkreślenia bowiem wymaga, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, które to orzeczenia zostało przywołane także w zaskarżonym wyroku, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. 6.6. Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. 6.7. Okoliczności tzw. dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania", w realiach sprawy takiej jak niniejsza, tj. w sprawie, gdzie nie jest przez żadną ze stron kwestionowane, że określony w fakturach towar (złom) był przedmiotem dostawy do Spółki, lecz z zatajeniem wobec niej prawdziwego pochodzenia towaru, miała istotne znaczenie. Jak wyjaśniono to już powyżej, jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. 6.8. Wobec powyższego - konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych - wymagało rozważenia najpierw przez organy podatkowe, a następnie przez Sąd pierwszej instancji, czy Skarżąca dokonując nabycia towaru w postaci złomu działała z należytą starannością. Ocenę Sądu pierwszej instancji odnoszącą się tego zagadnienia należało uznać za prawidłową i za w pełni wpisującą się w realizację zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. W zaskarżonym wyroku trafnie przyjęto bowiem, że z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz że organ nie sprostał obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego rozważenia zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (por. art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p.). Otóż Spółka nie tylko badała czy wystawca spornych faktur, tj. D. - D.K. rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ale także zgromadziła we własnym zakresie dokumenty dotyczące statusu i działalności tego kontrahenta. Była bowiem w posiadaniu następujących dokumentów: zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, zaświadczenia o wyborze formy opodatkowania, zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1, zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT oraz zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów. Nie mniej istotne było to, że jeden ze współwłaścicieli Spółki wskazywał miejsca działalności (place składowe) pozostające w dyspozycji D.K. i sprzęt wykorzystywany do prowadzenia tej działalności oraz to, że przed podjęciem współpracy z tym kontrahentem sprawdzał go w tzw. wywiadowi gospodarczej, w wyniku czego nie otrzymał niepokojących informacji co do rzetelności tego podmiotu. Nadto, nie bez znaczenia było to, że same organy podatkowe wskazały, iż w nielicznych przypadkach D. był dostawcą towaru do Spółki. W kontekście należytej staranności w działaniach Spółki (jej dobrej wiary), a w ślad za tym jej prawa do odliczenia podatku naliczonego uwzględnionego w fakturach wystawionych przez D. powyższe okoliczności - stosownie do art. 191 O.p. - musiały być ocenione w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach i taka ich ocena znalazła się w zaskarżonym wyroku. To właśnie całokształt tych okoliczności wskazywał, że Spółka działała z należytą starannością. Podjęła określone działania mające na celu weryfikację swojego dostawcy, a jej wyniki świadczyły o tym, że nie mogła wiedzieć o oszukańczym charakterze jego działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena ta nie nosi znamion dowolnej. Przeciwnie należało zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja Dyrektora IS między innymi pod tym względem naruszała prawo. Przeciwko twierdzeniom i dowodom Spółki wysunięto bowiem co do zasady jedynie dowody i argumenty wskazujące na to, że podmioty, u których zakupów dokonywał D. – D.K. nie dysponowały takim towarem, co z dobrą wiarą Spółki bezpośrednio nie miało nic wspólnego. 6.9. Wobec powyższego uprawniona była konkluzja Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jak trafnie przyjął to ten Sąd, zastosowanie wskazanego przepisu nie mogło zostać poddane ocenie z pominięciem występowania po stronie Spółki tzw. dobrej wiary, czyli niewykazania obiektywnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że w sposób świadomy działała ona w celu nadużycia czy oszustwa podatkowego. 6.10. W tym stanie rzeczy, wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjne, Sąd pierwszej instancji orzekając w granicach tej sprawy dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a stwierdzając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego w sposób odpowiadający prawu wydany wyrok oparł na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. 6.11. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogła dostarczyć także argumentacja Dyrektora IS, że wbrew obowiązkom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie zawarł w tym orzeczeniu oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania. W kontekście przedstawionych powyżej rozważań twierdzenie Dyrektora IS o braku oceny prawnej jest całkowicie bezpodstawne. Przypomnieć należało, ze przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznanej sprawie (por. S Hanausek, w: System prawa cywilnego procesowego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, str. 318). Wynika z tego, że ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego, jak też stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu. O tym, że zaskarżony wyrok zawiera tak rozumianą ocenę prawną świadczy wniesiony od tego orzeczenia środek zaskarżenia. W skardze kasacyjnej - odmiennie do tego co przyjął Sąd pierwszej instancji - wprost podkreślono, że w okolicznościach tej sprawy bez znaczenia było zarówno to, że złom znalazł się w posiadaniu Spółki, jak i towarzysząca temu nabyciu dobra wiara (por. strona 9 skargi kasacyjnej). Innymi słowy, gdyby zatem Sąd własnych poglądów (ocen) prawnych nie zawarł, to nie byłaby możliwa z nimi taka polemika, jaką podjęto w skardze kasacyjnej. Nie sposób było także zgodzić się z zarzutem naruszenia braku wskazań co do dalszego postępowania. Te należy bowiem odczytywać w kontekście wcześniej wyrażonej przez Sąd oceny prawnej. W zaskarżonym wyroku Sąd w ramach wskazań, o których mowa w art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a. konkludował, że "organy nie wykazały, że skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności w stosunku do podmiotu, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, a tym samym bezpodstawnie pozbawiono ją możliwości odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT . W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka zakupiła towar wykazany w zakwestionowanych fakturach, uiściła ustaloną cenę a towar został jej wydany. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniej lub później w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT. Organ podatkowy aby skutecznie zakwestionował skarżącej spółce prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT winien w sposób nie budzący wątpliwości wykazać, że wiedziała lub mogła wiedzieć, iż dokonana transakcja stanowi łańcuch oszustw w zakresie podatku VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do takich ustaleń.". 6.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.13. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę Spółki; - wartość przedmiotu zaskarżenia wyrażała się kwotą przekraczającą 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor IS; - Spółka w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc w niej o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - pełnomocnik ten stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Dyrektora IS. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej powyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 7.200 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 5.417 zł, na którą złożyły się wynagrodzenie radcy prawnego (5.400 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa stanowiącego o jego umocowaniu w sprawie (17 zł).