I FSK 1636/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 178/13 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. K. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 178/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę K.K. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 stycznia 2012 r. (Nr [...]) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że decyzją z dnia 24 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej: "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 grudnia 2010 r. (dalej "organ pierwszej instancji"), określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w wysokości 15.638 zł. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając ustalenia jakie poczyniły organy podatkowe wskazał, że skarżący od dnia 22 lutego 1994 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie między innymi usług transportowych samochodami ciężarowymi. W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz złożenia przez skarżącego skorygowanej deklaracji VAT – 7 organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r., w wyniku którego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w VAT za sierpień 2006 r. w wysokości 15.638 zł. Organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach nr [...] z dnia 12 sierpnia 2006 r. na kwotę netto 27. 239, 70 zł, VAT 5. 992, 73 zł oraz nr [...] z dnia 25 sierpnia 2006 r. na kwotę netto 27.090 zł, VAT 5. 959, 80 zł potwierdzających zakup oleju napędowego od E., gdyż – w ocenie organu pierwszej instancji – faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z tego też względu organ pierwszej instancji przyjął, że odliczając podatek naliczony wynikający z wymienionych faktur skarżący naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, stwierdzając że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że E. nie mógł w sierpniu 2006 r. dostarczyć skarżącemu paliwa silnikowego w łącznej ilości 17.790 litrów wynikającej z zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że w związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji część wpłat (nadpłat) skarżącego, dokonanych w dniu 10 listopada 2011 r. zaliczono na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę od zaległości w VAT za sierpień 2006 r. Skarżący wykonał także poprzez zapłatę zobowiązanie podatkowe w kwocie wykazanej w deklaracji VAT – 7 za wskazany okres. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro zobowiązanie określone decyzją organu pierwszej instancji wygasło na skutek zapłaty to nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania. 2. Skarga do Sądu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący zarzucił, że wydana w tej sprawie decyzja została wydana z naruszeniem: - art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez wydanie decyzji wymiarowej mimo, że zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2006 r. uległo przedawnieniu; - art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie fundamentalnych czynności dowodowych mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz przez dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów; - art. 120 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że obowiązkiem przedsiębiorcy warunkującym przypisanie mu należytej staranności przy doborze kontrahentów jest przeprowadzenie czynności sprawdzających, co do posiadanej przez nich infrastruktury i innych okoliczności niemających znaczenia dla prowadzenia działalności gospodarczej oraz dowolne, niemające podstawy w obowiązujących przepisach prawa ustalenie, że w celu wykazania dobrej wiary podatnika przy doborze kontrahentów obligatoryjne jest dokonanie przez niego weryfikacji statusu podatnika VAT; - art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków R. K. i M. K.; - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady oraz w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez dokonanie nieproporcjonalnie rygorystycznej wykładni wskazanego przepisu ustawy o VAT, w wyniku której niezgodność jakiegokolwiek elementu faktury ze stanem faktycznym skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń wynikających z powołanego przepisu; - art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. 95.36.175) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu skorzystania podatnikowi z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga jest zasadna i uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji przyjął – odmiennie niż wywodził to organ podatkowy drugiej instancji – że z dniem 1 stycznia 2012 r. organy podatkowe utraciły możliwość określenia zobowiązania podatkowego w VAT za sierpień 2006 r. z powodu przedawnienia, którego termin upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r., albowiem w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Sąd podkreślił, że termin ten dla podatku za sierpień 2006 r. upływał 25 września 2006 r., stosownie do treści art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, co czyniło uprawnioną konstatację, że organ drugiej instancji nie był uprawniony do merytorycznego zajęcia stanowiska w sprawie po dniu 1 stycznia 2012 r. (zaskarżona decyzja wydana została w dniu 24 stycznia 2012 r.). Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wpłata dokonana przez skarżącego na poczet zaległości podatkowych, oznaczała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej) i uniemożliwiała ponowne jego wygaśnięcie z powodu przedawnienia. Podkreślił, że stanowisko takie pozostawało w sprzeczności z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12, w uzasadnieniu której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Dalej Sąd wskazywał, że w kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło przez zapłatę na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za sierpień 2006 r. a tym samym zaskarżona decyzja naruszała art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy nie wskazał, że w okolicznościach sprawy zaszły inne zdarzenia tamujące bieg terminu przedawnienia. 4. Skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez radcę prawnego – pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy z tego powodu, że nie mogło nastąpić wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez przedawnienie, z uwagi na to, że zobowiązanie to wcześniej wygasło wskutek zapłaty, co spowodowało, że termin przedawnienia już nie biegnie. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że po wygaśnięciu zobowiązania z mocy prawa w wyniku zaistnienia któregokolwiek zdarzenia opisanego w art. 59 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia nadal biegnie, mimo że dzień zapłaty podatku jest faktycznie końcowym dniem biegu terminu przedawnienia. 2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu prawnego i faktycznego, co doprowadziło w konsekwencji do nieuprawnionego uznania, że organy podatkowe utraciły prawo do orzekania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2005 r. wskutek wygaśnięcia zobowiązania z powodu przedawnienia, mimo że zobowiązanie to wcześniej już wygasło poprzez zapłatę na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skutkiem wygaśnięcia zobowiązania było zakończenie biegu terminu przedawnienia, co oznaczało, że termin ten już nie biegnie. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 2 p.p.s.a. w zakresie w jakim sąd instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 pomimo, że uchwała wydana w tym trybie nie była bezwzględnie wiążąca a sąd I instancji nie uzasadnił dlaczego zastosował tą uchwałę, która jest niejasna i nieczytelna prawnie i dodatkowo niespójna. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niekompletne wyjaśnienie podstawy prawnej w tym dlaczego sąd I instancji przyjął, że zastosuje uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, która nie wyjaśnia i nie rozstrzyga kluczowej kwestii, tj. dlaczego to samo zobowiązanie może de facto dwukrotnie "wygasnąć" i jaki skutek prawny spowodowałoby wcześniejsze "wygaśnięcie zobowiązania podatkowego" na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawie. Nadto Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do skutków prawnych przyjętego ustalenia, że zobowiązanie podatnika przedawniło się. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej po upływie terminu przedawnienia dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie pełnej Izby Finansowej w dniu 29 września 2014 r., w sprawie II FPS 4/13, podjął uchwałę, w której przyjął, że "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podzielił stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, która była podstawą zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do stanu faktycznego i prawnego sprawy, na tle której zapadło pytanie prawne (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2013 r., II FSK 513/13, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w sentencji omawianej uchwały wyjaśnił dodatkowo, że podstawą umorzenia postępowania odwoławczego powinien w takiej sytuacji być przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Artykuł 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., I FSK 586/11, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną, będąc zatem związany stanowiskiem wyrażonym w uchwale pełnego składu Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, podziela zawartą w niej ocenę prawną i tym samym, jako nieusprawiedliwione ocenia sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 59 § 1 pkt 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim są one sprzeczne z podjętą uchwałą. Jako nieusprawiedliwione – w kontekście powyższego – należało również ocenić zarzuty naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej zakwalifikował je jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jednakże ich treść i uzasadnienie wskazuje, że w istocie dotyczyły one wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonanej przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Nie znajdował również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 2 p.p.s.a. przez zastosowanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, która "nie była bezwzględnie wiążąca". W odpowiedzi na tej sformułowany zarzut trzeba przypomnieć, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten – jak to już zostało wyżej powiedziane – nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Jeżeli natomiast skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można w związku z tym skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu złamania prawa, jeżeli zastosował on przepis prawa w znaczeniu nadanym mu uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można mu również zarzucić uchybienia obowiązującym przepisom, jeżeli podzielił on stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego i nie przedstawił rozstrzygniętego w niej zagadnienia prawnego do rozpoznania przez inny skład poszerzony (analogicznie NSA w postanowieniu z dnia 10 stycznia 2013 r. II FSK 824/10). Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił szerzej tego zarzutu, w szczególności nie wskazał w jaki sposób to rzekome uchybienie w zakresie dotyczącym przepisów postępowania wpłynęło na wynik tej sprawy. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy jeszcze raz zwrócić uwagę, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy w świetle art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej po upływie terminu przedawnienia dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Sąd pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, którą – na mocy art. 269 p.p.s.a. – Sąd ten był związany, a która bezpośrednio dotyczyła spornego w tej sprawie zagadnienia i w uzasadnieniu wyroku Sąd dał temu wyraz. Odnośnie zaś skutków prawnych przyjętego stanowiska, sąd pierwszej instancji wypowiedział się na stronie 15 uzasadnienia wyroku i wyjaśnił, że "w ponownym postępowaniu organ odwoławczy odnosząc się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwestionowany okres, zobowiązany jest uwzględnić przytoczone uwagi sądu, a w konsekwencji rozstrzygnąć czy postępowanie w sprawie, na etapie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe oraz czy istnieją przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej". Tym samym Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jednoznacznie wskazał organom podatkowym wskazówki co do dalszego postępowania w sprawie. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.