I SA/Łd 361/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. Organy ustaliły, że E. C. w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, złożonym dniu 7.05.2008 r., podała, że rezygnuje z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w związku z przewidywaną w maju 2008 r. sprzedażą działek gruntu, w stosunku do których brak jest prawa do zwolnienia od podatku VAT, z uwagi na art. 113 ust. 13 pkt 1 lit d. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W dniu 15.07.2008 r. podatniczka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do budżetu w wysokości 40.213 zł. Wpłaty powyższej kwoty, Skarżąca dokonała w dniu 17.07.2008 r. Wnioskiem z dnia 18.07.2008 r. pełnomocnik skarżącej zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 40.213 zł, a dnia 6.08.2009 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7, w której nie wykazała żadnej sprzedaży, a tym samym kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie do budżetu. W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia [...] r. określił E. C. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w kwocie 40.213 zł, podczas gdy ona w korekcie deklaracji wykazała zobowiązanie w wysokości "0" i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 40.213 zł. Od wskazanej decyzji pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca wraz z mężem nabyli w roku 1993, drogą nieodpłatnego przeniesienia własności gospodarstwa rolnego do majątku wspólnego, nieruchomość położoną w P. przy ul. [...]. Część tej nieruchomości stanowił grunt rolny o powierzchni około 1,20ha. Grunt ten, zgodnie z uchwałą Rady Miasta P. z dnia 26 maja 2004 r., nr XX/310/04 (Dz.Urz. Woj. Łódzkiego z 7 sierpnia 2004 r., nr 224, poz. 2013), został przekwalifikowany na grunt przeznaczony pod zabudowę domów jednorodzinnych. W dniu [...] r. została wydana decyzja zatwierdzająca podział przedmiotowej nieruchomości na 13 działek. Działka nr [...] stanowi własność skarżącej. Na tej działce znajduje się dom. Nadto działka ta umożliwia prowadzenie działów specjalnych rolnictwa - gospodarstwa ogrodniczego i nie została przeznaczona do sprzedaży. Pozostałe 12 działek przeznaczone zostały na cele budowlane, z tym że działka nr [...] stanowi drogę wewnętrzną. Skarżąca otrzymywała płatności bezpośrednie do gruntów rolnych z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa od 2004 r. do 2007 r. Nie ubiegała się o przyznanie ww. płatności na 2008 r. Z wyjaśnień jej pełnomocnika wynika, że całość gruntu, który został podzielony na działki nie był użytkowany przez skarżącą rolniczo. Grunt ten nie miał również jakiegokolwiek związku z prowadzoną przez stronę hodowlą kwiatów ozdobnych w szklarniach, został bowiem na podstawie umowy ustnej nieodpłatnie wydzierżawiony osobie trzeciej, która go użytkowała. W dniu 15.07.2008 r. podatniczka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do budżetu w wysokości 40.213 zł. Wpłaty ww. kwoty skarżąca dokonała w dniu 17.07.2008 r. Zadeklarowane wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego wynikają z faktur VAT: nr 1 z dnia 3 czerwca 2008 r. wystawionej dla E. i M. B. za sprzedaż działek budowlanych o pow. 2.265 m2, na wartość netto 122.950,81 zł, podatek VAT 22% 27.049,19 zł, wartość brutto 150.000 zł oraz nr 2 z dnia 13 czerwca 2008 r. wystawionej dla A. i K. J. za sprzedaż działki budowlanej o pow. 1.136 m2, na wartość netto 59.836,07 zł, podatek VAT 22% 13.163,93 zł, wartość brutto 73.000 zł. W dniu 6.08.2008 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7, w której nie wykazała żadnej sprzedaży, a tym samym kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie do budżetu, natomiast w wyjaśnieniach do korekty, podała, że w pierwotnej deklaracji błędnie została opodatkowana sprzedaż działek budowlanych wg stawki 22%. Z wyjaśnień pełnomocnika wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczone zostały na cele osobiste podatniczki i jej rodziny, a nie na działalność gospodarczą. Dokonana sprzedaż miała charakter incydentalny wynikający z koniunktury na rynku nieruchomości. Ponadto Pełnomocnik podkreślił, że charakteru stałej działalności gospodarczej nie miało również odstąpienie gruntu do używania przez osobę trzecią. Czynność ta miała charakter nieodpłatnego użyczenia. Skarżąca wraz z mężem bez jakiejkolwiek przerwy i zmiany uiszczali całe należności publicznoprawne związane z nieruchomością. Organ wskazał, iż zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać każdą osobę fizyczną, prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat zarobkowy. Wspomniany artykuł stanowi implementację art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy 77/388/EEC Rady z dnia 17 maja 1977 r., których naruszenie zarzuca organom podatkowym pełnomocnik. Organ podniósł, iż skarżąca wraz z małżonkiem ze swojego gospodarstwa rolnego wydzielili część gruntu niesłużącego zaspokajaniu jakichkolwiek potrzeb osobistych i oddali grunty rolne do użytkowania. Zatem od momentu, gdy pozostawali tylko właścicielami gruntów, które nie były w ich posiadaniu i nie przynosiły pożytków, mogących służyć celom prywatnym, grunty takie z pewnością nie stanowiły majątku służącego zaspokajaniu osobistych potrzeb, a tym samym spełniali kryteria podmiotowe określone w art. 15 ust. 1, w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Grunty rolne zostały oddane do użytkowania A. N. na podstawie umowy ustnej, której daty zawarcia nie pamiętał. Czas użytkowania gruntów rolnych wynosił około 5-6 lat, a zakończenie użytkowania nastąpiło w 2008 r. A. N. oświadczył, że nie płacił czynszu dzierżawy właścicielom, nie płacił również podatku rolnego i nie uiszczał innych opłat dotyczących przedmiotowego gruntu. Nie otrzymywał również dopłat bezpośrednich z ARiMR z tytułu użytkowania gruntu, środków tych nie otrzymywał również od Skarżącej. Skarżąca nie zgłosiła A. N. do ARiMR jako osoby, która faktycznie uprawiała przedmiotowe grunty, jednakże wypełniając stosowne wnioski określała w nich rzeczywiste powierzchnie uprawne. W związku ze składanymi wnioskami, Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa każdorazowo przyznawała jej dopłaty bezpośrednie. W tej sytuacji, zdaniem organu, brak podstaw aby twierdzić, że odstąpienie gruntu A. N. nosi cechy użyczenia. Wręcz przeciwnie odstąpienie gruntu, w świetle powyższego stanu faktycznego, nosi cechy dzierżawy i dokonane zostało w celach zarobkowych. Z uwagi na tak długi okres faktycznego korzystania z tych gruntów przez A. N. należy stwierdzić, że przedmiotowe działki były wykorzystywane w prowadzonej działalności w sposób ciągły i zorganizowany. W ocenie organów, w tak ustalonym stanie faktycznym należało przyjąć, iż sprzedaż działek została dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów działalności gospodarczej wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jak i w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT oraz art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1) poprzez przyjęcie, że dokonując sprzedaży gruntów rolnych, nie nabytych wcześniej w celu ich odsprzedaży, E. C. prowadzi działalność gospodarczą objętą podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%, naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 1 i 2 cytowanej Dyrektywy poprzez przyjęcie, że majątek podlegający sprzedaży był elementem składowym gospodarstwa rolnego, przeznaczonym do prowadzenia profesjonalnej działalności, a nie - jak w rzeczywistości miało miejsce - elementem majątku osobistego E. C., którego sprzedaż nie jest objęta opodatkowaniem podatkiem VAT oraz rażące naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez nieuzasadnione i zupełnie dowolne nie odniesienie się przez organy podatkowe do przedstawionego przez Skarżącą orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, wskazujących na sposób interpretacji przepisów w sytuacjach bardzo podobnych do rozpoznawanej . Z uwagi na zakres zaskarżenie i charakter wskazanych naruszeń, pełnomocnik wniósł o uznanie zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem, jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem okoliczności, że z tytułu sprzedaży przeznaczonych pod zabudowę działek skarżąca nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, na którym spoczywał obowiązek w podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, stwierdzając iż zarzuty podniesione w skardze są bezzasadne. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wyjaśnił, że zarzut, dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się przez organy podatkowe do przedstawionego przez Skarżącą orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych należy uznać za bezzasadny, gdyż organ odwoławczy, po zapoznaniu się z powołanym przez pełnomocnika w odwołaniu wyrokami, w końcowej części zaskarżonej decyzji stwierdził, że tez przytoczonych wyroków nie można odnosić do niniejszej sprawy, gdyż dotyczą innych stanów faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest to, czy organ w zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że skarżąca dokonując sprzedaży opisanych działek działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym ETS zawarł następujące tezy: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. W uzasadnieniu orzeczenia ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze tezy płynące z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zastanowić się, czy do prawa polskiego został transponowany art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy w danej sprawie dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Kwestia transpozycji art. 12 ust. 1 dyrektywy była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wbrew twierdzeniom organu, wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład orzekający w niniejszej sprawie (podobnie NSA w wyroku z dnia 29.02.2012 r. w sprawie I FSK 1821/11). Trybunał stwierdził zatem, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Wskazał, że w przypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT należy ustalić, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli osoba ta w celu dokonania sprzedaży działek podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Należy zwrócić uwagę, że w wyroku z 15 września 2011. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Zatem, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, tego rodzaju aktywne działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym - tak wskazano również w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1536/10. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy za niezasadne należy uznać wymienione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania. Przyjęty w sprawie stan faktyczny nie był zakwestionowany przez autora skargi kasacyjnej a całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, tj. podział działek a następnie ich sprzedaż, wskazuje na aktywne działania skarżącej przy sprzedaży działek. Oczywiście zmiana statusu działek, z rolnych na budowlane nie nastąpiła na jej wniosek lecz z urzędu. Jednakże już podział po tym czasie nieruchomości na mniejsze działki z chęcią ich odsprzedaży świadczy o podjęciu przez stronę działań, które, w ocenie sądu, wykraczała poza ramy zarządu majątkiem prywatnym. Świadczą one bowiem o podjęciu przez podatniczkę działań stanowiących o aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami i zaangażowaniu środków (celem przeprowadzenia niniejszego podziału) podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jak bowiem wyjaśnił ETS w wyroku z dnia 15.09.2011 r. o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez wspomnianych producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie zatem kluczowe znaczenie dla oceny spornych transakcji z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług miało ustalenie czy noszą one znamiona czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, czy też poza ów zakres wykraczają. Sprzedaży działek budowlanych, wydzielonych z gospodarstwa rolnego, pozyskanego nawet wiele lat wcześniej, można nadać profesjonalny charakter. Wystarczy, że działania danej osoby fizycznej sprzedającej działki przybierają formę zawodową (profesjonalną). Istotna jest więc ocena, czy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane (tak NSA w wyroku z dnia 31.01.2013 r. w sprawie I FSK 237/12). Należy pamiętać, że w definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zawiera się również działalność handlowa, którą to należy rozumieć jako profesjonalne wykorzystywanie (sprzedaż) towarów dla celów zarobkowych. W sytuacji gdy mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów nie należy również tracić z pola widzenia zasady powszechności podatku od wartości dodanej, która to zakłada obciążenie całości obrotu, ale również jednolitych zasad opodatkowania zdarzeń gospodarczych składających się na ten obrót na danym rynku. Nie może bowiem dojść do sytuacji, w której zachwiane zostaną zasady uczciwej konkurencji między różnymi podmiotami, dokonującymi na danym terenie tych samych świadczeń. Omawiana zasada powszechności nie ma jednak charakteru absolutnego. Istnieją od niej pewne wyjątki, prowadzące m.in. do opodatkowania jedynie tych transakcji, które odbywają się w warunkach obrotu profesjonalnego, czyli w których dostawca towaru występuje w charakterze profesjonalnego handlowca. W oparciu o te kryteria, wyłączona z opodatkowania została sprzedaż przez osoby fizyczne gruntów budowlanych, stanowiących ich majątek osobisty, z tym oczywiście zastrzeżeniem, że osoby te dokonując zbycia nieruchomości nie mogą podejmować działań charakterystycznych dla handlowca, o którym mowa w definicji działalności gospodarczej (vide wyrok TSUE w sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10). Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów przedstawionych w rozpatrywanej skardze, sąd oddalił ją w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270). tn