III SA/Łd 1/13

Dnia 8 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki jawnej w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 roku oddala skargę. III SA/Łd 1/13 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą A sp. jawnej w Z. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. w łącznej wysokości 217 879,00 PLN. Organ ustalił, że postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2010 r. Dyrektor UKS w Ł. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do spółki jawnej A, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku akcyzowego za 2007 r. W ramach tego postępowania dokonano badania ksiąg, z której to okoliczności sporządzono protokół z dnia 17 lutego 2011 r. Badaniu poddano dotyczące 2007 r. księgi rachunkowe oraz rejestry sprzedaży, rejestry zakupu prowadzone przez Spółkę do celów podatku od towarów i usług. Kontrolujący stwierdzili, że Spółka w miesiącach marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. dokonała zakupu 207 900 litrów paliwa wykazanego w fakturach zakupu oleju napędowego od firmy B, ul. C w Ł. Płatności za zakupione paliwo dokonywane były gotówką. Weryfikując tego kontrahenta Spółki jawnej A ustalono, że 31 stycznia 2007 r. firma B została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Ustalono także, że firma ta nie składała deklaracji ani nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] wskazaną na wstępie decyzję. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a) oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( j.t. Dz. U. z 2011r. nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 127, poz. 858), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 193 § 1 , 2, 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz. U. z 2005 r nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2004 r. nr 29 poz. 257 ze zm.). Organ I instancji stwierdził, że istnieją podstawy do uznania , że faktury VAT stwierdzające nabycie przez Spółkę jawną A oleju napędowego od firmy B nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie dokumentują zakupu paliwa od B. Paliwo, które Spółka jawna A sprzedawała następnie jako olej napędowy, było paliwem o nieustalonym źródle pochodzenia, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Spółka jawna A jako podatnik nie przedstawiła żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek ten został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. Zapłaty nie potwierdził też właściwy dla podatnika urząd celny. Urząd celny poinformował również, że firma B nie składała w 2007 r. deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Skutkuje to uznaniem, że w zakupionym paliwie nie był zawarty podatek akcyzowym, zatem sprzedaż tego paliwa rodzi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, wg którego opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Podatnikiem , w tym przypadku , zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy jest Spółka jawna A W odwołaniu pełnomocnik Strony zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121, 122, 180 § 1 , 187 § 1, 188 , 191, 201 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności nie ustalenie czy z dokumentacji księgowo- rachunkowej firmy B, która sprzedawała w roku 2007 r. olej napędowy dla A sp. j. w Z. wynika, że firma ta nabywała w 2007 r. olej napędowy od podmiotów, które uiściły należny podatek akcyzowy; - bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych strony, które zmierzały do ustalenia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy tj ustalenia, czy firma B nabywała w roku 2007 olej napędowy od spółek C oraz E i czy podmiot ten lub podmiot, od którego nabywał on olej napędowy uiścili należny podatek akcyzowy; - przekroczenie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie w zakresie oceny zeznań świadków S. P., J. A., G. S., M.S., Ł.L. oraz oświadczenia A.M., która to ocena jest nielogiczna i sprzeczna z doświadczeniem życiowym oraz nie została skonfrontowana z dokumentacją księgowo podatkową firmy B i spółki jawnej "A; - niezałączenie do zgromadzonego materiału dowodowego opinii biegłego grafologa, z której wynika, że podpisy pod fakturami sprzedaży z roku 2007 z firmy B pochodzą od S. P., co skutkowała wadliwą oceną wiarygodności zeznań tego świadka szczególnie pierwszego przesłuchania , jaki i zeznań innych świadków i strony postępowania; - zaniechanie przeprowadzenia postępowania kontrolnego w firmie B; - zaniechanie skonfrontowania świadków S. P. oraz J. A. w celu wyjaśnienia jaki był zakres pełnomocnictwa udzielonego przez S. P. J. A., przy jednoczesnym przyjęciu , że pełnomocnictwo złożone do akt nie spełnia roli pełnomocnictwa do prowadzenia w cudzym imieniu działalności gospodarczej; - nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania S. P. na okoliczność, czy potwierdza on zdziałane w roku 2007 przez jego pełnomocnika J. A. czynności w imieniu i na rzecz firmy B, w celu ustalenia zakresu pełnomocnictwa złożonego do akt niniejszej sprawy; - zaniechanie przeprowadzenia postępowania kontrolnego w firmie B w celu ustalenia źródeł pochodzenia oleju napędowego nabywanego przez tę firmę w 2007 r. w celu ustalenia , czy firma ta lub sprzedawca dla tej firmy uiścił podatek akcyzowy od oleju napędowego; - bezpodstawne przyjęcie, że współpraca spółki A z firmą B w 2007 r. była obarczona ryzykiem gospodarczym, bez uzasadnienia tego stanowiska; - bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie innych, a podanych we wnioskach kontrahentów firmy B w celu ustalenia, czy działalność tej firmy odbiegała od zasad działalności innych firm trudniących się sprzedażą oleju napędowego w taki sposób, by mogła budzić podejrzenie, iż jest to firma nieistniejąca, sprzedająca olej napędowy uprzednio nieopodatkowany podatkiem akcyzowym. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniósł o: - dopuszczenie dowodów z przesłuchania świadków Z. K., P.K., M.C., R.G., S.P. na okoliczności szczegółowo opisane w odwołaniu; - przeprowadzenie postępowania kontrolnego w B S. P. dla zgromadzenia materiału dowodowego w postaci dokumentacji księgowo rachunkowej tej firmy, w celu ustalenia z jakich źródeł firma ta nabywała olej napędowy w roku 2007, który następnie odsprzedawała dla spółki j. A w Z.; - zwrócenie się do R. G. działającego w imieniu spółek z o.o. D i E o nadesłanie ewidencji zakupów oleju napędowego w 2007 r. oraz ewidencji sprzedaży dla firmy B w celu ustalenia źródeł pochodzenia sprzedawanego oleju napędowego, a w szczególności ustalenia danych podmiotu, który uiścił podatek akcyzowy od przedmiotowego paliwa. Dyrektor Izby Celnej w Ł. pismem z dnia 26 kwietnia 2012 r. na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej z urzędu zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Nakazał ustalenie, czy faktury VAT wystawione przez D sp. z o.o. w G. i F na rzecz firmy B odzwierciedlają faktycznie dokonane czynności i czy od sprzedanego paliwa uiszczony został podatek akcyzowy. Zobowiązał do wystąpienia do właściwego organu podatkowego o przesłuchanie R. G. – prokurenta w spółce D na okoliczność współpracy ww podmiotu z firmą B S. P. i J. A. oraz zlecił ponowne przesłuchanie S. P. na okoliczność pełnomocnictwa udzielonego J. A., w tym ustalenie czy pełnomocnictwo znajdujące się w aktach sprawy jest jedynym udzielonym pełnomocnictwem. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o nadesłanie kserokopii decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydanej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2007 r. Załączył także wyciąg z kopii aktu oskarżenia skierowanego przez Prokuraturę Okręgową w Z. przeciwko J. A., wypisy z KRS dot. sp. z o.o. D, E. Uzyskał informację, że wobec podmiotu E Urząd Kontroli Skarbowej w W. nie prowadził i nie prowadzi postępowań kontrolnych. Równocześnie Naczelnik Urzędu Celnego w W. poinformował, że E sp. z o.o. w W., działający przed 23.lutego 2007 r. jako D sp. z o.o. w G., w okresie od 20 listopada 2003 r. do 23 lutego 2007 r. był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego , nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiące marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. i wobec tego podmiotu za te miesiące nie prowadzono postępowań podatkowych w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Załączono też pismo z Urzędu Celnego w C. informujące, że firma D sp. z o.o. nie składała za 2007 r. deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego do Urzędu Celnego w C. i Naczelnik tego Urzędu nie wydał decyzji podatkowej w zakresie podatku akcyzowego za 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. włączył jako dowód w postępowaniu odwoławczym: wyciąg z kopii aktu oskarżenia przeciwko J. A. , kserokopię przesłuchania S. P. z [...] i z [...], poświadczone za zgodność 3 pełnomocnictwa udzielone J. A. przez S. P., pismo Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 września 2012 r. , pismo G sp. z o.o. z 14 września 2012 r. i pismo Dyrektora Izby Celnej w Ł. z 24 września 2012 r. wraz z odpowiedzią Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. W ocenie organu odwoławczego analiza zebranego w sprawie materiału dowodnego mając na uwadze obowiązujące przepisy nie dala podstaw do uwzględnienia odwołania i uchylenia decyzji organu I instancji. Organ wskazał, że na podstawie art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym do niniejszej sprawy mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Powołując się na treść art. 4 ust. 1 tej ustawy organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1- 3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności , o których mowa w ust. 1-3 , to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z redakcji art. 4 ust. 1 ustawy nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając na uwadze, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jednofazowość, dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.( wyrok WSA w Łodzi sygn. I SA/Łd 1073/10). Nabywca wyrobu akcyzowego jest więc zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tego wyrobu akcyzy na wcześniejszym etapie. Dlatego podstawowe znaczenie w sprawie miało ustalenie, czy podmiot wskazany jako sprzedawca oleju napędowego na fakturach VAT tj. firma B była rzeczywistym kontrahentem spółki jawnej A oraz to, czy na wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony od nabytego przez stronę paliwa podatek akcyzowy. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przyjął, że spółka jawna A dysponowała paliwem w ilościach wykazanych w fakturach wystawionych przez firmę B. Jednak nie ustalono źródła pochodzenia tego paliwa i na wcześniejszym etapie nie został zapłacony podatek akcyzowy od tego paliwa. Organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że działalnością firmy B niemal od początku jej istnienia kierował nie S. P. lecz J.A., który wprowadził go w branżę paliwową.. J. A. miał decydujące zdanie w tej firmie, podejmował wszystkie kluczowe decyzje, negocjował ceny z klientami i nawet wypłacał wynagrodzenie S.P. S. P. nie kontaktował się z dostawcami i nie potrafił nawet wskazać firmy, od której zakupywany był olej napędowy. We wrześniu 2006 r. S. P. upoważnił J. A. do wystawiania faktur i prowadzenia przedsiębiorstwa pod firmą B. S. P. podpisał in blanco J. A. kilkadziesiąt kartek formatu A4 z zarysem tabelki, które zostały wykorzystane do wystawiania faktur sprzedaży oleju napędowego. Po 10 września S P. został całkowicie odsunięty od spraw firmy i nie otrzymywał od J. A. żadnej dokumentacji dotyczącej podejmowanych czynności. S P. prowadził działalność gospodarczą do 31 stycznia 2007 r., kiedy jego firma została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej w UMŁ ( zaświadczenie z dnia 19.10.2009 r.). S. P. nie otrzymał także od J. A. żadnych dokumentów źródłowych o czynnościach podejmowanych po 31 stycznia 2007 r. pod nazwą firmy B. Organ wskazał także, że j. A. nie potrafił podać nazw firm, w których dokonywał zakupu paliwa, choć dostawy nie były dokonywane sporadycznie. J. A. wyszukiwał kontrahentów dla firmy B zarówno p[o stronie dostawców jak i odbiorców. Współpraca ze spółką jawną A także nawiązana została z inicjatywy J. A. Paliwo zamawiał telefonicznie G. S. W większości z dostawami przyjeżdżał właściciel firmy H – czyli J. A., który przywoził faktury zakupu paliwa oryginał i kopię , które G. S. podpisywał i oddawał. Do faktur nie były załączone żadne inne dokumenty. Płatności dokonywane były gotówką. Z właścicielem firmy B G. S. miał raz kontakt tylko telefoniczny. Zadzwonił pod numer S. P. z pytaniem o dostawę ale nie potrafił on odpowiedzieć na pytanie, gdyż "nie był w temacie". G. S. wcześniej współpracował z J. A. i jego firmą H. W ocenie organu odwoławczego A spółka jawna nie dochowała należytej staranności w kontaktach z J. A., działającym jako pełnomocnik firmy B. Wprawdzie rozpoczynając współpracę z tym podmiotem G. S. zażądał dokumentów firmy B tj. NIP, REGON i wypis z ewidencji działalności , a dodatkowo w 2007 r. na żądanie G. S. J. A. przedłożył deklaracje VAT-7 z września 2007 r, z której jednak nie wynika, że została złożona w Urzędzie Skarbowym Ł. G. S. dokumentów tych jednak nie weryfikował i nie sprawdzał też czy firma B ma koncesję na obrót paliwami. G. S. wskazał, że prawdopodobnie nie sprawdzał też certyfikatów dostarczanych do paliwa ale jak określił, nigdy z tym paliwem nie miał kłopotów , nie zna też pochodzenia paliwa . Wie tylko, że było kupowane w okolicach Śląska, ale nie wie od kogo i nigdy nie wystąpił o dostarczenie dowodów, które potwierdzałyby, że podatek akcyzowy został uiszczony. Płatność gotówką pozwalała zaś uzyskać lepszą cenę i ustrzec się niewiarygodnych klientów. Organ odwoławczy ocenił takie zachowanie za niezrozumiałe w sytuacji, gdy podatnik nabywał towar o łącznej wartości przekraczającej 7 milionów złotych. Podkreślił też, że sposób zapłaty gotówką był sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). i podzielił ocenę organu I instancji, że współpracą spółki A z firmą Bw roku 2007 była obarczona ryzykiem gospodarczym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, iż zakupiony przez spółkę A olej napędowy nie był opodatkowany podatkiem akcyzowym . Firma B nie składała deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie dokonywała wpłat na podatek akcyzowy. Jej działalność polegała wyłącznie na dokonywaniu "papierowego" obrotu paliwami a jej właściciel S. P. jedynie firmował swoim imieniem i nazwiskiem działalność prowadzoną rzeczywiści przez J. A. i nigdy nie był rzeczywistym właścicielem paliw sprzedawanych przez firmę B spółce A Oznacza to, że paliwo nabyte przez A spółkę jawną było paliwem niewiadomego pochodzenia i nie odprowadzono od niego podatku akcyzowego. Czynności podjęte przez organy celne nie doprowadziły do ustalenia źródła pochodzenia paliwa. Nie znalazło potwierdzenia nabycie tego paliwa zarówno od spółki D jak i od firmy F. Organ zwrócił też uwagę na treść aktu oskarżenia skierowanego przeciwko J. A., który dotyczy wprawdzie innego okresu ale obrazuje działalność tej osoby. Brał on we wcześniejszym okresie udział w obrocie odbarwianym paliwem. Pozyskiwał kontrahentów na fałszywe paliwo, odbierał pieniądze ze sprzedaży tego paliwa oraz wystawiał dokumentację nie odzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zasadne jest w takiej sytuacji przypuszczenie , iż osoba ta także w analizowanym okresie zajmowała się takim procederem. Zdaniem organu brak podstaw do uznania, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności potwierdzające fakt dokonania przez firmę B sprzedaży oleju napędowego na rzecz spółki jawnej A a tym samym, że faktury VAT na których jako dostawca figuruje ten podmiot nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych czynności. Faktury te miały jedynie stworzyć fikcję dokonania transakcji między firmami i stanowić przykrycie dla zakupu paliwa od nieznanego dostawcy. Strona weszła więc w posiadania paliwa w ilości jaka wynika z faktury nie mniej jednak nie od podmiotu w niej wskazanego. Oznacza to, że spółka jawna A nabyła a następnie sprzedała olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacono podatku, a zatem organ I instancji słusznie uznał A spółkę jawną za podatnika podatku akcyzowego. Podstawą prawną nałożenia obowiązku w podatku akcyzowym jest art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Następnie organ przedstawił sposób wyliczenia podatku. Organ odwoławczy z bezpodstawny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 121,122, 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 201§ 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że wprawdzie organ I instancji nie podjął wszystkich możliwych czynności celem dokładnego wyjaśnienia sprawy, ale czynności te zostały dokonane w ramach zleconego dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Ze zgromadzonego zaś materiału dowodowego wynika, że firma B nie nabywała w 2007 r. oleju napędowego od podmiotów widniejących w dokumentacji księgowo-rachunkowej tj. sp. z o.o. D i F. Spółka D nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego ani nie dokonywała wpłat takiego podatku, a firma F zakończyła działalność z dniem 31 grudnia 2003r. Gdy chodzi o nie załączenie do zgromadzonego materiału opinii grafologa, z której wynikałoby, czy podpisy pod fakturami sprzedaży z 2007 r. z firmy B pochodzą od S. P. organ zauważył, że wobec zeznań S. P. dotyczących podpisania in blanco kilkudziesięciu kartek było to niecelowe, podobnie jak przeprowadzanie konfrontacji S P. i J. A. Organ I instancji uznał, że znajdujące się w aktach spawy pełnomocnictwo nie spełnia roli pełnomocnictwa do prowadzenia w cudzym imieniu działalności gospodarczej bowiem pełnomocnictwo to dotyczyło upoważnienia do występowania w imieniu S. P. przed organami administracji samorządowej oraz państwowej. Dopiero w trakcie dodatkowego postępowania dowodowego pozyskano wszystkie pełnomocnictwa udzielone J. A. przez S. P., w tym to do wystawiania faktur w imieniu firmy B jak i do prowadzenia przedsiębiorstwa pod firmą B. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zaniechania przeprowadzenia postępowania kontrolnego w firmie B w celu zweryfikowania zeznań wszystkich świadków przesłuchanych w postępowaniu Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że firma B został wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej w dniu 31 stycznia 2007 r. Organ I instancji uznał, że działalność gospodarcza w 2007 r. nie była prowadzona przez właściciela B ani osobiście ani przez pełnomocnika, bowiem znajdujące się wówczas w aktach sprawy jedyne pełnomocnictwo dotyczyło jedynie upoważnienia do działania w imieniu S P. organami administracji samorządowej oraz państwowej. Tym samym przeprowadzenie postępowania kontrolnego wobec B było bezcelowe i takim jest nadal. W wyniku kontroli nie uzyskano by innych dokumentów poza tymi, zebranymi w sprawie. W aktach sprawy znajdują się dokumenty księgowo – rachunkowe firmy B prowadzone przez J. A. , które w ramach postępowania zostały poddane weryfikacji co do wskazanych w nich dostawców oleju napędowego oraz tego, czy na wcześniejszym etapie obrotu od nabytych paliw zapłacona została akcyza. Organ podkreślił przy tym, że działalność firmy B polegała wyłącznie na dokonywaniu papierowego obrotu paliwami, a jej właściciel S. P. jedynie firmował własnym imieniem i nazwiskiem działalność rzeczywiście prowadzoną przez J./ A . Dokonując oceny zebranego materiału zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ według swej wiedzy, doświadczenia i przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor UKS w Ł. wydając rozstrzygnięcie ocenie poddał wszystkie zgromadzone przez siebie dowody, a wyciągnięte z nich wnioski w świetle tych dowodów miały logiczne uzasadnienie. Organ odwoławczy ocenie poddać musiał także dowody zgromadzone w trakcie dodatkowego postępowania przez co materiał dowodowy ocenił w nieco odmienny sposób , ale ocena końcowa pozostała taka sama, że spółka jawna A dysponowała paliwem z nieznanego źródła, od którego na wcześniejszym etapie nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Za niezasadne organ uznał przeprowadzenie przesłuchania świadków Z. K. i P. K. wspólników spółki I s.c. w S. oraz M. C. prowadzącego działalność pod nazwą J , którzy mieliby być przesłuchani m.in. na okoliczność, czy działalność firmy B odbiegała od zasad działalności innych firm i mogła wzbudzać podejrzenie, iż jest to firma sprzedająca olej napędowy z niewiadomego źródła i czy mieli takie informacje o firmie B od innych przedsiębiorców. Podkreślił, że z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze łączy się ryzyko , w tym ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 5 ustawy. Trudno wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego na stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie paliwa. Inne wymagania należy jednak postawić przed przedsiębiorcą handlującym paliwami. To, że podmiot posługuje się dokumentami uwiarygodniającymi jego faktyczne funkcjonowanie na rynku nie oznacza, iż podmiot taki automatycznie należy uznać za rzetelnego kontrahenta. Ponadto, choć strona żądała przedłożenia przez kontrahentów określonych dokumentów, to jednak nie wykazała zainteresowania kwestią o zasadniczym znaczeniu, czy dostawcy złożyli deklaracje akcyzowe i uiścili należny podatek akcyzowy. Strona, jako profesjonalny przedsiębiorca, winna tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego by mieć pewność, iż za te towary uiszczono podatek akcyzowy. W przeciwnym razie ponosi ryzyko obciążenia tym podatkiem. Dlatego też przesłuchanie wnioskowanych osób nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Pismem z dnia 25 października 2012 r. , które wpłynęło do Izby Celnej 29.10. 2012 r. pełnomocnik spółki A wnioskował o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków J. A., Z.K. i P. K., M. C. oraz w charakterze strony G. S. wskazując szczegółowe okoliczności, na które mają być przesłuchani oraz załączenie całości akt sprawy prowadzonej przez Dyrektora UKS w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2007 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. pełnomocnik A spółki jawnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121, 122, 180 § 1 , 187 § 1, 188 , 191, 201 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a/ wadliwą cenę zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującą przyjęciem, że : - skarżąca nabywała olej napędowy z nieznanego źródła, a którego nie wskazała w toku postępowania, podczas gdy Spółka A wskazała podmiot, od którego nabywała olej napędowy, a którego pełnomocnik potwierdził fakt dostw oleju napędowego do skarżącej udokumentowanych fakturami VAT, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy, a nie u skarżącej jako nabywcy oleju napędowego; - skarżąca nie ustaliła przy nabywaniu oleju napędowego od firmy B, czy od nabywanego oleju napędowego został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, wobec czego powinna liczyć się z ryzykiem zapłaty tego podatku podczas gdy ustawodawca nie nałożył obowiązku ustalenia przez kolejnego uczestnika obrotu wyrobami akcyzowymi, czy sprzedawca lub jego poprzednik zapłacili podatek akcyzowy od dostarczonego oleju napędowego i nie wskazał procedury, według której ustalenie to ma być dokonane; - skarżąca nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach podczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że strona nie była świadomym uczestnikiem ewentualnego nielegalnego procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego z nieznanego źródła współdziałającym z wystawcą spornych faktur, a sporne transakcje nie mogły budzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy oleju i wystawcy spornych faktur, gdyż nie odbiegały one od podobnych transakcji realizowanych przez spółkę z kilkudziesięcioma dostawcami; b/ zaniechanie podjęcia z urzędu postępowania podatkowego wobec ustalonego sprzedawcy oleju napędowego, u którego powstał obowiązek podatkowy, gdy obowiązek wszczęcia takiego postępowania wynika z zasady legalizmu i działania organów z urzędu w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym konkretnemu ustalonemu sprzedawcy oleju napędowego; c/ bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych strony, które zmierzały do ustalenia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia tj. do ustalenia, czy firma B uczestniczyła w rzeczywistości w obrocie gospodarczym w roku 2007r. realizując transakcje z innymi podmiotami, czy okoliczności tych transakcji miały charakter nadzwyczajny, niespotykany w obrocie , a w związku z tym , czy wspólnicy sp. j A wiedzieli lub mogli wiedzieć od innych kontrahentów firmy B w roku 2007 r., że nabywając olej od tej firmy mogą uczestniczyć w nielegalnych transakcjach, a także zmierzały do ustalenia kto złożył podpisy pod załączonymi do akt dowodami zapłaty – wobec twierdzeń organu, że nieczytelne podpisy pod tymi dowodami zapłaty czynią je niewiarygodnymi.; Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. : a/ art. 4 ust. 1-3 w zw. z art. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. przez wadliwą wykładnię i wadliwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że redakcja cytowanych norm wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności we wskazanej w przepisach kolejności podczas gdy z redakcji tych przepisów wynika zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego, jako kategorii decydującej o tym, że ustalony podmiot, który znalazł się w konkretnym stanie prawno podatkowym, w kolejności wskazanej przez ustawodawcę staje się podatnikiem podatku akcyzowego, co skutkuje nie powstaniem obowiązku podatkowego u innego ustalonego podmiotu dokonującego innej czynności określonej w przepisach; b/ art. 4 ust. 3 i ust. 4 ustawy w zw. z art. 6 ust. 1 lit a) Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania ( Dz. Urz. UE L z dnia 23 marca 1992) przyjmując, że dla powstania obowiązku podatkowego u nabywcy wyrobów akcyzowych bez znaczenia pozostaje ustalenie okoliczności dobrej wiary nabywcy w spornych transakcjach, podczas gdy naruszenie prawa, o którym mowa w wymienionych przepisach jest kategorią wymagającą udowodnienia, że po st0ronie nabywcy istniała świadomość uczestniczenia w transakcjach niezgodnych z prawem. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całości swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) [dalej p.p.s.a.] stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sprawując tę kontrolę sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a). Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określającą zobowiązanie spółki jawnej A w podatku akcyzowym za marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. w wysokości 217.879 zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej ustawa o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 4 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. weszła w życie 1 marca 2009 r., zatem do określenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za 2007 r. zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. ( dalej ustawa) Przepis art. 2 pkt 1 ustawy zawiera definicję wyrobów akcyzowych, zgodnie z którą wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy, gdzie w poz. 5 ujęto produkty rafinacji ropy naftowej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W ust.2 art. 4 ustawodawca wyjaśnił pojęcie sprzedaży wyrobów akcyzowych wskazując w pkt 1-10, jakie czynności należy uważać za sprzedaż wyrobów akcyzowych. W ust. 3 art. 4 wskazał zaś, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa ( ust. 4). Art. 11 ustawy określa zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, wymieniając podmioty będące podatnikami podatku akcyzowego. Stosownie zatem do wskazanych powyżej przepisów, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju ujętych w załączniku nr 1 do powołanej ustawy, w tym produktów rafinacji ropy naftowej oraz pozostałych wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU ( art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 ), dokonywana przez podmioty bez względu na formę organizacyjnoprawną – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej ( art. 11 ust. 1 ustawy ). Stosownie do art. 11 ust. 2 pkt. 1 ustawy podatnikami podatku akcyzowego są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ponieważ podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych stawał się podatnikiem akcyzy, lecz tylko ten, który dokonywał czynności opodatkowanych w stosunku do wyrobów, które na wcześniejszym etapie obrotu nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości. Wynika to, z treści art. 4 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 art. 4, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Ponadto wskazać należy, wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą, że z redakcji cytowanego wyżej przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Ustawa w żadnym z przepisów nie wskazuje bowiem, od którego z podatników podatku akcyzowego w pierwszej kolejności należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela stanowisko wyrażone przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych ( wyrok WSA w Łodzi z 23 listopada 2010 r. I SA/Łd 1073/10 zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia I GSK 611/11 z dnia 16 stycznia 2013 r., a także np. wyrok NSA z 17 maja 2012 r. sygn. I GSK 489/11 – publ.. cbois.nsa.gov.pl ) W świetle powyższej wykładni wystarczającym dla uznania skarżącej Spółki za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że nabyła ona i następnie sprzedała olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony ( np. wyrok NSA z 12 maja 2011 r. sygn. I GSK 955/10 ) . Inaczej mówiąc, tylko wykazanie, że podatek akcyzowy został już wcześniej zapłacony przez producenta, importera, czy inny podmiot, od którego paliwo zostało nabyte, zwalniałoby podmiot prowadzący sprzedaż oleju napędowego, w tym wypadku skarżącą Spółkę z obowiązku zapłaty akcyzy. Oczywiście zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Jak wskazywał NSA w uzasadnieniu wyroku z 19.04. 2012 r. sygn. I GSK 169/11 (publ.. cbois.nsa.gov.pl ), uznać należy, że organ uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego, co do zasady podlegającej opodatkowaniu, powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach podatek nie został zadeklarowany ani określony. Natomiast podmiot dokonujący kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu, aby uwolnić się od zobowiązania w podatku akcyzowym z uwagi na jego jednofazowość, okazuje fakturę nabycia wyrobu akcyzowego. Przy prawidłowym, uczciwym obrocie faktura identyfikuje sprzedawcę wyrobu akcyzowego i pozwala ustalić podatnika podatku akcyzowego oraz stwierdzić, że kwota akcyzy została zadeklarowana lub określona. Oznacza to dla podmiotów prowadzących działalność na rynku paliw konieczność sprawdzania wiarygodności i rzetelności kontrahentów (dostawców), co powinno gwarantować, że podatek akcyzowy od zakupywanego oleju napędowego został już wcześniej zapłacony i obowiązek zapłaty akcyzy nie będzie dotyczył już tego podmiotu. Nie oznacza to przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, bo to organ ma wykazać, że akcyza nie została zadeklarowana lub określona, co pozwala na ustalenie, że powstał obowiązek podatkowy od kolejnej czynności. Obrona przed tym twierdzeniem należy jednak do podmiotu, który w związku z tą czynnością ma obowiązek zapłaty akcyzy. W rozpatrywanej sprawie ocena, czy na stronie skarżącej ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju napędowego zakupionego na podstawie faktur wystawionych po 31 stycznia 2007 r. przez firmę B była więc uzależniona od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku . W okolicznościach rozpatrywanej sprawy oznaczało to konieczność ustalenia, tak jak to przyjął organ, czy podmiot wskazany jako sprzedawca oleju napędowego na fakturach VAT tj, firma B, była rzeczywistym kontrahentem spółki jawnej A i czy na wcześniejszym etapie obrotu od tego paliwa został uiszczony podatek akcyzowy. W tym zakresie ustalenia poczynione przez organy w postępowaniu nie budzą istotnych wątpliwości i są w ocenie Sądu wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Z zebranego materiału dowodowego wynikają bezspornie wskazane w uzasadnieniu decyzji ustalenia, że olej napędowy dostarczany we wskazanych miesiącach 2007 r. przez J. A., działającego w imieniu firmy B, był paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. S. P. nie był też rzeczywistym właścicielem oleju napędowego, który był dostarczany na stację paliw prowadzoną przez stronę skarżącą. Działalność firmy B polegała tylko na dokonywaniu "papierowego" obrotu paliwami. Podkreślić przy tym należy, że prowadzący działalność gospodarczą pod firmą B zakończył ją, jak wynika z ewidencji działalności gospodarczej, 31 stycznia 2007 r. ( data wykreślenia działalności z ewidencji, zgodnie z zaświadczeniem Referatu Handlu, Usług i Rolnictwa UMŁ z 19.10.2009 r.). Nie dopełnił natomiast związanych z tym formalności w Urzędzie Skarbowym i nie złożył zgłoszenia VAT-Z. Oznacza to jednak, że po 31 stycznia 2007 r., a więc w dacie wystawienia faktur dla strony skarżącej firma B już nie istniała. Jak ustalił też organ, po tej dacie S. P. nie uczestniczył w żadnych czynnościach związanych z działalnością firmy. Znajdują także oparcie w zebranym materiale ustalenia, że firma B w 2007 r. nie składała deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie dokonywała wpłat na podatek akcyzowy. Ponadto, deklaracji podatkowych za 2007 r. w zakresie podatku akcyzowego nie składała też firma F ani spółka z o.o. D ( po 23 lutego 2007 r. działająca jako spółka z o.o. E i wobec tych podmiotów nie wydawano decyzji podatkowej w zakresie podatku akcyzowego za 2007 r. Firma F prowadziła ponadto działalność do 31 grudnia 2003 r. Tymczasem z dokumentacji księgowo rachunkowej dotyczącej firmy B w 2007 r. wynikało, że to od tych podmiotów nabywany był olej napędowy. Nazw innych podmiotów, od których nabywany był olej napędowy sprzedawany następnie na podstawie faktur, w których jako wystawca figurowała firma B nie podał ani J. A., których oświadczył, że ich nie pamięta, ani S. P. i G. S., którzy oświadczyli, że ich nie znali. W świetle takich dowodów organ miał pełne podstawy aby przyjąć, że faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego firmie B, który następnie był sprzedawany skarżącej Spółce, nie odzwierciedlają rzeczywistych podmiotów i rzeczywistych transakcji, choć jednocześnie skarżąca Spółka dysponowała paliwem w ilościach wykazanych w fakturach,. w których jako wystawca figurowała firma B. Tyle tylko, że S. P. nie był właścicielem tego paliwa, a jego źródło pochodzenia paliwa jest nieznane. Pozwala to co z kolei pozwala uznać, że od tego paliwa na wcześniejszym etapie nie został zapłacony podatek akcyzowy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ bardzo szczegółowo przedstawił w tym zakresie swoje ustalenia i płynące z nich wnioski, które są logiczne i przekonujące. Udowodnienie przez organ, że paliwo było niewiadomego pochodzenia tzn. jego nabycie dokumentują tzw. "puste" faktury, wystawione przez firmy, które w dacie wystawienia tych faktur już nie istniały, bądź nie prowadziły takiej działalności, pozwala wnioskować, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu paliwem nie został ani zadeklarowany ani określony. Taki sposób wnioskowania zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. I GSK 169/11 Należy także zgodzić się z oceną dokonaną przez organ w zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach. Wbrew stwierdzeniom zawartym w skardze, organ nie postawił po przeprowadzeniu oceny zebranego materiału tezy, że wspólnicy spółki jawnej A byli świadomymi uczestnikami ewentualnego nielegalnego procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego z nieznanego źródła. Uznał jedynie, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy nawiązaniu i prowadzeniu współpracy z podmiotem gospodarczym jakim była firma B, w której imieniu działał J. A. Z takimi wnioskami należy się zgodzić. Tylko rozpoczynając współpracę z działającym w imieniu B J. A. G. S. zażądał wypisu z ewidencji działalności gospodarczej oraz NIP i REGON, a dopiero we wrześniu 2007 r. deklaracji VAT-7. Nie sprawdzał jednak tych dokumentów np. czy firma B jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, czy deklaracja VAT 7 została rzeczywiście w Urzędzie Skarbowym złożona , a przede wszystkim, czy firma B posiada koncesję na obrót paliwami. Jak zeznał, nie sprawdzał certyfikatów dotyczących dostarczanego mu paliwa, bo nigdy nie miał z nim kłopotu, nie interesował się też skąd firma B kupowała olej napędowy i czy wcześniej podatek akcyzowy został zapłacony. Nie budziło też jego wątpliwości, że nigdy nie widział i nie miał kontaktu z właścicielem firmy, a w trakcie jedynej rozmowy telefonicznej z S. P. uzyskał odpowiedź, że właściciel firmy "nie jest w temacie" . Akceptował też sposób płatności gotówką, choć w sumie nabywał od B bardzo znaczne ilości oleju napędowego. Wyjaśnienie, że płatność gotówką jest korzystna, gdyż pozwalała uzyskać lepszą cenę, choć oczywiście wiarygodne, nie zmienia oceny, że ten sposób płatności ułatwia obrót paliwem niewiadomego pochodzenia, gdyż utrudnia zlokalizowanie kontrahenta, co powinno powodować jeszcze większą ostrożność i wnikliwość przy ocenie wiarygodności i rzetelności dostawcy paliwa, czego strona skarżąca nie dopełniła. Argument, że strona skarżąca miała zaufanie do J. A., z którym miała wcześniejsze pozytywne doświadczenia handlowe, nie może powodować, w trosce o własne bezpieczeństwo podatkowe i finansowe, zaniechania sprawdzenia, czy współpraca firmą nie jest zanadto ryzykowna. Poza tym, należy podkreślić, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm. ) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. W tym więc zakresie organ nietrafnie przyjmuje, że zawsze gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca ustawa przewiduje obowiązek dokonywania płatności za pomocą rachunku bankowego. Aby ten obowiązek zaistniał musi być w świetle przytoczonego przepisu spełniony jeszcze drugi warunek jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15 000 EUR. Nie zmienia to jednak ogólnej oceny, że współpraca skarżącej Spółki z firmą B była w świetle szeregu zaniechań ze strony G. S. , obarczona ryzykiem gospodarczym. W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął i należycie umotywował swoje stanowisko w tym zakresie. Odnosząc się do kolejnego zarzutu podkreślić należy, że tak jak wskazywano już wyżej ustawa nie określa kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że organ nie miał obowiązku podjęcia z urzędu postępowania podatkowego wobec innego podmiotu, przed określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym skarżącej Spółce. Organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z podmiotów ( producenta, importera, sprzedawcy, nabywcy, posiadacza) a jedynym warunkiem jest to aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony lub określony na jednym z poprzednich etapów obrotu tym wyrobem akcyzowym, co w niniejszej sprawie nastąpiło. . W ocenie Sądu niezasadne są także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego., w tym art. 4 ust. 1-3 w zw. z art. 5 ustawy ( prawdopodobnie stronie chodzi o ust. 5 art. 4, gdyż art. 5 dotyczy ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych), co do których Sąd przedstawił swoje stanowisko na wstępie rozważań. Szerszego odniesienia się wymaga zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 i ust. 4 ustawy w zw. z art. 6 ust. 1 lit a) Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania ( Dz. Urz UE L z dnia 23 marca 1992 r. ) i przyjęcie, że dla powstania obowiązku podatkowego u nabywcy wyrobów akcyzowych, który następnie dokonuje ich zbycia bez znaczenia pozostaje ustalenie okoliczności dobrej wiary tego podmiotu w spornych transakcjach, gdy do przyjęcia tej odpowiedzialności konieczne, zdaniem strony skarżącej, jest istnienie po jej stronie świadomości uczestnictwa w transakcjach niezgodnych z prawem , a której to świadomości strona skarżąca nie miała. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkująca uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy. ( np. Wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. I GSK 960/09, wyrok NSA z 17 maja 2012 r. I GSK 489/11 ). Nie można takiego wymogu wyprowadzić z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a szczególnie art. 11 ust. 1 i 2 . Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta, o czym wspomniano wyżej, mogła mieć znaczenia dla określenia sytuacji prawnej skarżącej Spółki, która mogłaby uwolnić się od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej, albo zrezygnować ze współpracy z podmiotem, który nie daje gwarancji bezpiecznego prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu z 17 maja 2012 r. stwierdził, że rozwiązania przyjęte w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 tej ustawy nie pozostają w sprzeczności z przepisami dyrektywy nr 92/12/EWG w odniesieniu do wymagalności podatku akcyzowego. Ustawa o podatku akcyzowym stanowi bowiem implementację dyrektywy w porządku krajowym, a zatem w tym zakresie nastąpiła harmonizacja z prawem unijnym. W ocenie Sądu nie można także z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 ( PP 2012/8/57, WWW.eur-lex.europa.eu) wyprowadzić wniosku zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi, że uznanie faktur VAT za wadliwe materialnie ( stwierdzające czynności niedokonane ) wymaga udowodnienia przez organy podatkowe, że nabywca towarów wskazany w takich fakturach miał świadomość uczestniczenia w nielegalnych transakcjach z "podmiotem nieistniejącym". W wyroku tym stwierdzono, że: 1/ art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2/ art. 167, art168 lit a, art. 178 lit a i art. 273 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz ze wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą , innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo ze były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W związku z przywołaniem tego wyroku przez stronę skarżącą przede wszystkim zauważyć należy, że niewątpliwie wyrok ten dotyczy kwestii nadużyć podatkowych tyle, że dotyczy on podatku VAT a nie podatku akcyzowego, który ma zupełnie inny charakter. Z treści wyroku nie wynika też obowiązek udowodnienia przez organy, że podmiot miał świadomość uczestniczenia w nielegalnych transakcjach. Wskazuje tylko na konieczność wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem lub nieprawidłowościami. Wynika jednak z niego, że organy podatkowe mogą odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się przestępstwem lub nadużyciem prawa. W rozpatrywanej sprawie, skarżąca Spółka przy dochowaniu minimum ostrożności, mogła sprawdzić czy firma B posiada koncesję na obrót paliwami i zainteresować skąd nabywa paliwo dostarczane na jej stację, sprawdzić , czy firma ta jest zarejestrowanym płatnikiem VAT i podatku akcyzowego, sprawdzić certyfikaty jakości nawet jeżeli z paliwem tym nie było kłopotów. Zaniechano jednak takich działań. Reasumując, w ocenie Sądu , organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. ab/