I SA/Łd 1073/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec i lipiec 2007 r. oddala skargę. Decyzją podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, póz. 60 ze zm, ) po rozpatrzeniu odwołania Strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec i lipiec 2007 r. w łącznej kwocie 12.980,00 zł z tytułu zużycia oleju napędowego, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości we wcześniejszych fazach obrotu - Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, z którego wynikało, że przedmiotem prowadzonej przez R. D. działalności gospodarczej było świadczenie usług transportowych pojazdami uniwersalnymi, do których zużywano olej napędowy. Zgodnie z wystawionymi dziesięcioma fakturami dostawcą oleju napędowego była A., ul. A., [...], od której w czerwcu 2007 r. Strona nabyła w czerwcu 2007 r. 5000 litrów, a w lipcu tego samego roku 6000 litrów paliwa do samochodów. W toku prowadzonego postępowania zgromadzono materiał dowodowy, w tym również z postępowania karnego, z którego wynika, że działalność A. polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży VAT, natomiast olej napędowy w rzeczywistości pochodził z nieznanych źródeł. Organ ustalił ,że A. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a organ podatkowy właściwy dla M. T. odmówił zarejestrowania go jako podatnika VAT wobec braku koncesji. Tenże T. nie okazał żadnej dokumentacji podatkowej w tym dowodów zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Nie dysponował środkami transportu do przewozu paliwa ani odpowiednimi magazynami w celu jego gromadzenia i przechowywania. W trakcie wielokrotnych przesłuchań , zeznał , że R. W. namówił go do zarejestrowani Firmy. To on miał rozeznanie w branży paliwowej i on także dysponował cysterną do rozwożenia paliwa. M. T. zeznał dalej , że nie znał dostawców paliwa, nie wie skąd pochodziło paliwo, nie był obecny przy żadnej dostawie, nie orientował się, czy podatek akcyzowy od zakupionego paliwa został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Potwierdził, że podpisywał tylko faktury sprzedaży, deklaracje podatkowe, jakieś dokumenty lub czyste kartki papieru. Zeznał również, że otrzymywał od R. W. pieniądze w kwotach ad 500 do 1.000 zł, które miały pochodzić ze sprzedaży paliwa przez jego firmę. Oświadczył, że nie zna nazwiska, ani adresu księgowej prowadzącej dokumentację podatkową firmy "A.". Ponadto, M. T. zeznał, że nie zna adresu zamieszkania R. W., nie wie gdzie on obecnie przebywa i nie pamięta jego numeru telefonu. Wreszcie tenże T. zeznał ,że nie zna strony – R. D. i nigdy nie dokonywał z nim żadnych transakcji. Organ ustalił, że wyrokiem Sądu Okręgowego w P. T.. Wydział [...] Karny z dnia [...] r. sygn. akt [...] M. T. został skazany za to, że w okresie od maja do listopada 2007 r. wystawiał faktury na sprzedaż paliwa i udostępniał pieczątki firmy "A.", z transakcji sprzedaży paliwem nie rozliczył się z urzędem skarbowym z podatku VAT w kwocie co najmniej 924.072,53 zł, posługiwał się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia bez wymaganej przepisami prawa koncesji. Wyrok ten został również włączony jako dowód w sprawie. Podatnik przesłuchany w charakterze strony opisał w jaki sposób nawiązką kontakt z firmą A. . Doszło do tego na stacji paliw gdzie przypadkowy kierowca cysterny tankował paliwo do samochodu ciężarowego, podając się za pracownika firmy A.. Dostawy poprzedzane były tylko zamówieniem telefonicznym , a paliwo przywożone cysterną, prawdopodobnie Scania. Faktury przysyłane były pocztą lub przekazywane przez kierowcę dostarczającego paliwo. Zapłata zawsze następowała gotówką. Strona zeznała ,że nie zna żadnych danych osobowych wskazanego kierowcy. Przesłuchani na te okoliczności kierowcy podatnika także nie wskazali na firmy, nazwiska kierowców ani pojazdy dostarczające paliwo dla strony. W oparciu o te ustalenia organ podatkowy uznał ,że "A." była wystawcą pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach w rzeczywistości pochodziło z nieznanych źródeł. Podatnik natomiast nie dysponował żadną dokumentacją. Potwierdza to brak w dokumentacji podatnika przelewów bankowych, lub innych dowodów zapłat, zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw. Poza tym zapłata za paliwo następowała bez pokwitowania nieznanym osobom. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej opisane powyżej okoliczności świadczy o tym, że R. D. nabywając paliwo z niewiadomego źródła, wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do wprowadzenia do obrotu paliw bez zapłaconej akcyzy. Pismem z dnia 3 sierpnia 2009 r. wezwano R. D. do złożenia wyjaśnień na piśmie i do przedłożenia dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy w należytej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu olejem napędowym od ilości wynikającej z faktur wystawionych przez "A." M. T.. Na powyższe wezwanie Strona nie udzieliła odpowiedzi. W tych okolicznościach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał [...] r. decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. w kwocie 5.900,00 zł i lipiec 2007 r. w kwocie 7.080,00 zł z tytułu zużycia oleju napędowego, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości we wcześniejszych fazach obrotu. Organ powołał się na stosowne przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 29 poz. 257 ze . zm. ) dalej w skrócie "ustawa o AKC" w szczególności regulacje zawarte w art. 4 tej ustawy. Wskazano na jednofazowy charakter podatku akcyzowego, zauważając, że warunkiem nie opodatkowania w 2007 r. było wykazanie , że kwota akcyzy została prawidłowo rozliczona, tj. określona lub zadeklarowana w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą ( art. 4 ust . 5 cyt. ustawy ) W ocenie organu kontroli skarbowej zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wykazał, że podatek akcyzowy nie był zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Strona również nie okazała dowodów świadczących, że podatek akcyzowy został zadeklarowany lub rozliczony we wcześniejszej fazie obrotu. Organ stwierdził ,że bezspornym jest także to , że R. D. zużył nabyty wyrób akcyzowy do napędu pojazdów samochodowych przy świadczeniu usług transportu drogowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na początek i na koniec badanego roku strona wykazała zerowe stany zapasu paliwa. Oznacza to, że w 2007 r. strona zużywała nabyte paliwo na bieżąco do tankowania pojazdów samochodowych. W złożonym odwołaniu strona podniosła wobec decyzji zarzuty : 1. Naruszenie prawa procesowego: art, 122 Ordynacji podatkowej przez nie udowodnienie, iż akcyza od nabytego od FHU "A." paliwa nie została uiszczona we wcześniejszej fazie obrotu, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewszechstronne rozpatrzenie materiału dowodowego, 2. Naruszenie prawa materialnego: art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż zużycie oleju napędowego zakupionego od FHU "A." winno podlegać opodatkowaniu akcyzą, art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż nie doszło do zapłaty akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu. W uzasadnieniu podniesiono ,że zapłata gotówką za paliwo była bezpieczną formą regulowania należności ( po obu stronach transakcji ) a faktury tą okoliczność potwierdzały. Strona podniosła ,że taką formę zakupu paliwa stosuje wobec wszystkich jej dostawców . Argumentowano ,że doszło do legalnego zakupu paliwa, od istniejącego podmiotu, prowadzącego działalność gospodarczą, przy udziale kierowców firmy "A." i R. W., zajmującego się całością spraw związanych z prowadzeniem tej firmy . Pomijając zeznania T. i dokonując ich błędnej oceny podatnik zarzucił , iż organ nie udowodnił, że akcyza od wyrobów niezharmonizowanych nie została uiszczona w należnej wysokości. Powołując się na przepis art. 4 ust 5 cytowanej ustawy strona podniosła , że podstawową zasadą w podatku akcyzowym jest opodatkowanie produkcji wyrobów akcyzowych, a później dopiero sprzedaży. Zatem, pierwszym podatnikiem winien być producent, a potem sprzedawca. Tym samym wskazano ,że opodatkowanie zużycia wymaga uprzedniego udowodnienia ,że ani producent ani sprzedawca nie uiścili podatku. Obowiązek ten zgodnie z art. 122 OP obciąża organ a nie stronę. Podniesiono ,że strona dochowała aktów staranności w zakresie czynności zawieranych transakcji , takich których wymaga się od przedsiębiorcy, wskazujących na rzetelność dostawcy. Strona wskazał ,że nie uchybiła należytej ostrożności pozwalającej zorientować się ,że ma do czynienia z oszustwem podatkowym. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odwołania uznając ,że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. jest prawidłowe. Organ odwoławczy wskazał na właściwe regulacje prawa materialnego. Przede wszystkim na podstawową zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych ( art. 4 ust 1 pkt 3 ) przy czym jest nią także zużycie wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej ( art. 4 ust 2 pkt 9 ) . Organ dodał ,że w okolicznościach sprawy zastosowanie znajdzie także art. 4 ust 3 cyt. ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Powołano także treść art.4 ust 5 traktującego o zasadzie jednorazowości podatku akcyzowego. Odnosząc te regulacje do ustalonego stanu faktycznego wskazano , że możliwość opodatkowania paliw nie jest ograniczona do konkretnego etapu obrotu, czy też podmiotu. Przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym szeroko określają krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy. Są wśród nich nie tylko sprzedawcy, ale także nabywcy i posiadacze wyrobów akcyzowych, od których nie została zadeklarowana, określona i zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z przepisów tych nie można wyprowadzić zakazu obciążania tym podatkiem sprzedawców, innych, niż dokonujący pierwszej sprzedaży paliw. Tym samym nie podzielono stanowiska strony o kolejności powstawania obowiązku podatkowego. Wskazano ,że konstrukcja powołanych wyżej przepisów stanowi jasno, że celem tych regulacji jest zapewnienie jak najszerszych możliwości wyegzekwowania podatku akcyzowego. Rozszerzenie kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek w zakresie akcyzy ma na celu eliminowanie negatywnych zjawisk, jak chociażby obrót paliwami bez zapłaconego podatku akcyzowego. Podkreślono, że niewiedza, czy też działanie w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahentów jest bez znaczenia a odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej woli. Zdaniem organu odwoławczego jedynie ustalenie , że na poprzednim etapie obrotu akcyza została zapłacona, umożliwi uniknięcie jej zapłaty przez podatnika. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że firma A. nie była zarejestrowanym podatnikiem, nie składała deklaracji i nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego za 2007 r. ( pismo Wydziału Rozliczeń Ceł i Podatków Izby Celnej w Ł. z dnia 15 lipca 2010 r.) . Ponadto organ wskazał ,że nie funkcjonują też w obrocie prawnym decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym od oleju napędowego, który został nabyty i zużyty przez R. D.. W tych okolicznościach uznano za prawidłowe ustalenia w odniesieniu do firmy A. – M. T., mającej na cel legalizowanie paliwa niewiadomego pochodzenia poprzez system wystawiania pustych faktur. Organ odwoławczy wskazał także na nietypowe okoliczności zawieranych transakcji przyjmując ,że podatnik nie dochował należytej staranności i świadomie uczestniczył w łańcuchu firm, które tworzono w celu ukrycia pochodzenia paliw. Kontrolowany podmiot był w tym łańcuchu ostatnim, najważniejszym ogniwem, które zużywało olej napędowy z nielegalnych źródeł. Tym samym zaakceptowano rozstrzygniecie organu I instancji zarówno w zakresie powołanych przepisów, zebranego materiału dowodowego ( w tym uzupełnionego przez organ odwoławczy) jak i wyciągniętych wniosków. Nie uznano za słuszne argumentów wskazujących na naruszenie prawa formalnego w szczególności w zakresie podejmowanych działań w celu ustalenia rzeczywistych źródeł pochodzenia paliw nabywanych i zużywanych przez stronę. Podniesiono ,że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. ) dalej w skrócie "OP." ( art. 122 i 187 § 1 OP) nie nakładają na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy. Wskazano ,że ciężar dowodu spoczywa także na osobie , która z danego faktu wywodzi korzystne skutki prawne, Oznacza to ,że nie można więc uznać za udowodnione faktów, na których poparcie argumentów nie dostarczył sam podatnik (wyrok NSA z dnia 15 marca 2000 r., sygn. akt l SA/Ka 1576/98). W skardze złożonej na tą decyzję strona podniosła zarzuty : I. Naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1/ art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie udowodnienie, iż akcyza od oleju napędowego nabytego od FHU A. nie została uiszczona we wcześniejszej fazie obrotu oraz nie wyczerpanie przez organ wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia, iż akcyza nie została uiszczona we wcześniejszej fazie obrotu, 2/ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wszechstronne rozpatrzenie materiału dowodowego, 3/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego w postaci zeznań świadka Marka T., II. Naruszenie prawa materialnego: 4/ art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 32 Konstytucji, art. 84 Konstytucji poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż zużycie oleju napędowego zakupionego od FHU A. winno podlegać opodatkowaniu akcyzą, 5/ art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż nie doszło do zapłaty akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu, 6/ art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż strona jest podatnikiem podatku akcyzowego. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasową argumentację z postępowania odwoławczego uzupełniając ją o następujące stwierdzenia , które sprowadzają się do tez: - przeprowadzone przez organ l i II instancji postępowanie dotknięte jest wadliwością albowiem organ podatkowy II instancji nie udowodnił, iż podatek akcyzowy od paliwa zakupionego przeze podatnika od FHU "A." rzeczywiście nie został uiszczony, - dowodem zapłaty są wystawione przez dostawcę i posiadane przez stronę faktury - nie jest powszechnie przyjętą praktyka w takiej działalności gospodarczej jak prowadzona przez podatnika należy przy zakupie paliwa każdorazowo sprawdzać czy została zapłacona akcyza. - organ podatkowy błędnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy ( art. 191 OP ) albowiem wbrew posiadanym dowodom przyjął ,że "A." M. T. nie był rzeczywistym dostawcą paliwa, - nie udowodniono ,że akcyza od wyrobów niezharmonizowanych ( oryginalna pisownia) nie została uiszczona w należytej wysokości. - opodatkowaniu akcyzą w pierwszej kolejności podlega produkcja wyrobów akcyzowych a później dopiero sprzedaż. Warunkiem obciążenia akcyzą strony jest zatem udowodnienie , że producent paliwa czy też jego sprzedawca nie zapłacili tego podatku. - akcyza powinna obciążać firmę A., która sprzedała stronie paliwo lub te podmioty, u których firma ta kupiła paliwo, - M. T. skazany za obrót paliwem nielegalnego pochodzenia uzyskiwał korzyść z tego procederu , a cena jego paliwa zawierała już podatek akcyzowy , który strona płaciła, co oznacza ,że jest oszukana podwójnie gdyż już raz zapłaciła ten podatek i musi go uiścić po raz kolejny, - nie jest uprawnione twierdzenie organu ,że brak jest w przepisach ustawy o podatku akcyzowym ustalonej kolejności w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym , - działanie organów narusza art. 122 OP i zasadę sprawiedliwości społecznej wobec nie sprawdzenia pochodzenia paliwa , które nabywał A. M. T. - nie wykazanie przez organy ,że strona wiedziała lub powinna wiedzieć o rozbieżności pomiędzy określeniem sprzedawcy widniejącym na fakturze, a rzeczywistym sprzedawcą, a w ocenie strony zachował on ostrożność wymaganą w prowadzeniu działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby celnej pozostałą przy dotychczasowym stanowisku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył , co następuje: Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, zatem skarga podlega oddaleniu. Na wstępie dalszych rozważań należy zacytować przepisy stanowiące materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Zgodnie z art. 4 ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym - opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Artykuł 4 ust.2 pkt.9 AKC stanowi z kolei, że za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej; stosownie do ust 3. akt 4 tej ustawy opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości; zgodnie z ust.5 art.4 cyt. ustawy, jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Na tle zacytowanych przepisów należy wskazać, że zasadniczą osią sporu pomiędzy stronami jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, iż od paliwa jakie zużywał skarżący w swej działalności gospodarczej została "uiszczona akcyza" ( zadeklarowana albo określona ) we wcześniejszych fazach obrotu Generalnie w postępowaniu podatkowym obowiązek udowodnienia faktów mających znaczenie dla wyniku sprawy spoczywa na organach podatkowych. Wniosek taki wynika z treści art.122 i art.187 par.1 Ordynacji Podatkowej. W sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis artr.4 ust.5 AKC to organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. W wypadku paliwa legalnego ( uprzednio opodatkowanego ) takie ustalenia nie powinny łączyć się ze szczególnymi trudnościami - analiza ogniw łańcucha dostaw powinna doprowadzić do tego podmiotu, który zrealizował obowiązek podatkowy, co winno spowodować umorzenie postępowania podatkowego Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany ( podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją ), organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art.4 ust.5 AKC. Sytuacja jest znacznie bardziej złożona, gdy jednym z ogniw dostaw jest tzw. słup. Na wstępie należy wskazać, że paliwo jest rzeczą oznaczoną tylko, co do gatunku, używaną w olbrzymich ilościach, praktycznie w każdej działalności gospodarczej, którego obrotem zajmuje się znaczna ilość przedsiębiorców. Z kolei "słup" jest takim podmiotem, celem istnienia którego jest stworzenie wobec kontrahentów pozorów legalności jego działania ( legalności paliwa ), z drugiej strony "słup" ma chronić przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną te osoby, które rzeczywiście zajmują się wprowadzeniem do obrotu nielegalnego paliwa. Biorąc pod uwagę te szczególne cechy paliwa jako towaru oraz "słupa" w obrocie można przyjąć, że w poszukiwaniu bezpośredniego dowodu , że podatek akcyzowy od paliwa został zadeklarowany albo określony ( lub nie ) organy podatkowe z góry będą skazane na niepowodzenie. Ordynacja Podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art.180 tej ustawy – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich dostanych środków dowodowych. W okolicznościach sprawy z takiej możliwości organy skorzystały. Sąd administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko organów, że skarżący jako nabywca oleju napędowego niewiadomego pochodzenia stał się podatnikiem podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Niesporne jest bowiem, że skarżący nabył olej napędowy w ustalonych ilościach oraz, że źródło pochodzenia oleju nie było znane i nie udało się go ustalić. Niesporne jest także to, że sprzedawcą oleju nie był "A." M. T., który wystawiał tylko faktury nie dokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, faktury , które towarzyszyły dostawom oleju napędowego dla skarżącego. Tenże M. T. został uznany winnym i skazany za to ,że w okresie od maja do listopada 2007 r. wystawiał faktury na sprzedaż paliwa i udostępniał pieczątki firmy A. oraz ,że nie rozliczył się z tych transakcji , posługiwał się nierzetelnymi deklaracjami VAT 7 uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia , i został skazany wyrokiem Sądu Okresowego w P. T.. w czerwcu 2009 r. . T. zeznał ,że całością spraw związanych z obrotem paliwa w firmie A. zajmował się R. W. , którego poznał przypadkiem. To on namówił go do tej działalności. Zeznał ,że podpisywał tylko faktury a później czyste kartki. Nie sprzedawał paliwa , nie dowoził go do odbiorców nie pobierał od nich żadnych pieniędzy, nie posiadał cysterny , nie zatrudniał pracowników. Wszystkim zajmował się R W. – dostawą paliw , pozyskiwaniem odbiorców, prowadzeniem dokumentacji Zeznał ,że nie zna adresu R. W. , nie wie gdzie przebywa , nie zna jego nr telefonu. "A." M. T. nie miał koncesji na obrót paliwem. Zeznał dalej, że nie zna podatnika, nigdy z nim nie dokonywał transakcji, nie sprzedawał jemu paliwa , nie przyjmował od niego żadnych pieniędzy. Firma A. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji i nie wpłacała podatku akcyzowego. Wystawca faktur – firma "A." w rzeczywistości właścicielem przedmiotowego paliwa nie była, w obrocie nim stanowiła tzw. słup zajmujący się produkcją pustych faktur. Fakty te nie budzą żadnych wątpliwości. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opisane wyżej dowody pośrednie są wystarczające do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu od paliwa, które nabywał R. D. "od firmy A." podatek akcyzowy we wcześniejszych fazach obrotu nie został uiszczony ( zadeklarowany lub określony ). Gdyby paliwo było legalne, osoby nim handlujące nie miałyby żadnego istotnego powodu dla powołania specjalnego ogniwa obrotu w postaci "słupa". Łączy się to zawsze przecież z koniecznością znalezienia odpowiedniej osoby, załatwieniem formalności związanych z powstaniem i funkcjonowaniem "firmy" oraz kosztami. Zdaniem autora skargi posiadacz wyrobu akcyzowego może być obciążony akcyzą ale w pierwszej kolejności obowiązek ten spoczywa na sprzedawcy, gdyż obowiązek posiadacza wyrobów akcyzowych jest wyprzedzony przez obowiązek producenta lub sprzedawcy takich wyrobów. Według skarżącego organ nie wziął pod uwagę tego, że powołane przepisy wskazują kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy, oraz, że co do zasady podatnikiem akcyzy jest producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego. Według autora skargi dla zastosowania art. 4 ust. 3 AKC wymagane jest aby nie było możliwe ustalenie dostawcy wyrobu akcyzowego, natomiast art. 11 ust. 1 tej ustawy winien odnosić się do sytuacji gdy nabywca towaru akcyzowego wiedział, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę towaru. Sąd nie podziela stanowiska, że zastosowana przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 i 2 ustawy AKC kolejność wyliczenia rodzajów czynności objętych akcyzą ma znaczenie przy ustalaniu obowiązku podatkowego. W ocenie sądu na każdym z podmiotów wykonujących te czynności ciąży z mocy art. 11 ust. 1 i 2 AKC obowiązek podatkowy w akcyzie w równym stopniu, co wynika zarówno z gramatycznej jak i celowościowej wykładni tego przepisu. Należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych ( wyrok NSA z dnia 18 października 2006 roku w sprawie I FSK 53/06 opublikowany w M.Pod za 2006, nr.11 str.2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 roku w sprawie I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 roku w sprawie I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 roku w sprawie I SA/Gd 183/09 – trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH. Beck ), które akceptuje sąd rozpoznający niniejszą sprawę wynika, że z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie ( jednofazowość ) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej ( producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz ). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu ( produkcji ). Wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania akcyzy. Należy zauważyć, że w myśl art. 4 ust. 3 AKC opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie i posiadanie wyrobu akcyzowego ale tylko wówczas jeśli uprzednio nie została opłacona akcyza w należnej wysokości. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. W rozpoznawanej sprawie nie udało się ustalić źródła pochodzenia oleju napędowego, a tym samym i faktu czy od jego sprzedaży została zapłacona akcyza. Z niepodważonych ustaleń wynika, że sprzedawcą oleju nie była firma A. , która nie dokonywała sprzedaży towaru, a tylko wystawiała "puste" faktury. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy, stosownie do art. 4 ust. 3 AKC obciąża nabywcę towaru i zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony. W takich sprawach jak rozpoznawana , często pojawiają się argumenty, opierające się na założeniu, że zachowanie przez skarżących dobrej wiary czy wymaganej w danych stosunkach gospodarczych należytej staranności winno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego. Argumentacja tego rodzaju pojawiła się również w niniejszej sprawie. Przy założeniu, że pogląd taki jest słuszny, należy przyjąć, że ciężar dowodu zachowania staranności i dobrej wiary będzie spoczywał na podatniku ( skarżącym ), bo tylko on te okoliczności może udowodnić ( są mu znane ). Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art.4 ust.5 cytowanej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Rzeczywiście trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego w stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe lub handlującym paliwami. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym ( a także podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym ) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać należy , że Skarżący nie zażądał od "przedstawiciela" A. koncesji na obrót paliwami, aktualnych deklaracji VAT-7 z prezentatą urzędu skarbowego, nie zwrócił się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w T. art.96 ust.13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U 54 poz.535 z późniejszymi zmianami ). Podjęcie tych działań umożliwiłoby skarżącemu poznanie rzeczywistych celów działalności "A.", firma ta bowiem nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Poza tym strona nie miała dowodów zapłaty za towar, zamówień, dowodów magazynowych , nie znała kierowcy a pomimo tego ufała dostawcy płacąc za towar bez żądania pokwitowania. Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że nawet wówczas, gdyby za słuszny uznać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w wypadku R. D. nie można zasadnie przyjąć, aby w stosunkach z "A." zachował on tę staranność. W ocenie sądu powyższe pokazuje ,że strona musiała co najmniej przypuszczać , że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia przestępstwa. Nie znajduje oparcia w treści art. 11 ust. 1 AKC ani w żadnym innym przepisie ustawy teza zaprezentowana w skardze, iż podatnikiem podatku akcyzowego powinien być podmiot, który wiedział, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. ( por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09 , oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09 ). A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano A., wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. Jak wcześniej wskazano dokonując wykładnią art. 4 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy ,że decyzja zaskarżona jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygniecie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 OP. i 187 §1 Op. ). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność , która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Op. Organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia. Nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP albowiem organy oparły decyzje na obowiązujących przepisach prawa. Sąd w pełni akceptuje przyjęte przez organy ustalenia nie dostrzegając naruszeń prawa formalnego w odtworzeniu stanu faktycznego jak i zastosowane w sposób prawidłowy prawo materialne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Sz.Ch.