I SA/Sz 57/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi "D." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu. D. Spółka z o.o. z siedzibą w [...] (zwana dalej "Spółką", "Wnioskodawcą") w dniu [...] r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku w związku z wypłatą należności za oprogramowanie komputerowe. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność w zakresie opracowywania, wdrażania serwisu programów komputerowych, dostawy oraz instalacji systemów komputerowych, instalacji oprogramowania systemowego i aplikacyjnego. Spółka należy do Grupy D., tj. grupy powiązanych kapitałowo [...] i [...] przedsiębiorstw działających w branży IT. Spółka nabywa od kilku Partnerów, mających siedziby w [...], oprogramowanie komputerowe, które jest niezbędne dla wykonywanej przez Spółkę działalności. Spółka nie ma prawa modyfikowania programu zakupionego od Kontrahenta [...]. Przysługuje jej natomiast prawo rozpowszechniania przedmiotowego programu komputerowego (sublicencjonowania). Wnioskodawca wskazał również, że dokonując odsprzedaży zakupionych programów komputerowych, działa każdorazowo w imieniu własnym, z powołaniem na właściciela licencji. Zakres praw i obowiązków związanych z wykonywaniem praw z licencji (sublicencji) wynika w sposób bezpośredni z umów zawartych pomiędzy Partnerami [...] a firmą [...]. Każdorazowa sprzedaż oprogramowania rozliczana jest z Kontrahentem [...] w postaci wypłacanego mu wynagrodzenia, stanowiącego procentowy udział w cenie licencji. Partnerzy posiadają certyfikat rezydencji w [...]. W tak opisanym stanie sprawy Wnioskodawca sformułował pytanie, czy Spółka, uiszczając zapłatę za oprogramowanie komputerowe zakupione od [...] kontrahenta, jest obowiązana jako płatnik do odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, w świetle postanowień przepisu art. 12 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, a w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej - jaka jest stawka tego podatku? Następnie Wnioskodawca przedstawił wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.p.", w związku z art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 1-3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) – zwanej dalej "Umową", formułując na tej podstawie stanowisko, że z tytułu dokonywania wypłat należności na rzecz Kontrahenta [...] Spółka nie może być uznana za wskazanego w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto, powołując się na treść art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i pokrewnych, Wnioskodawca stwierdził, że skoro programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez prawodawcę jako dzieła literackie ani naukowe, nie można uznać opłat za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów za należności licencyjne, o których mowa w art. 12 Umowy. Na potwierdzenie wyrażonego stanowiska Spółka przywołała fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. o sygn. akt [...]. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe, na wstępie organ podatkowy przywołał treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 Umowy. Następnie organ odwołał się do brzmienia art. 12 ust. 3 Umowy, gdzie zdefiniowane zostało pojęcie "należności licencyjne", stwierdzając, że brak wyraźnego wskazania w treści tego przepisu programów komputerowych nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu. Organ wywiódł dalej, że przepisy polskiego prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia "należności licencyjnych", wobec czego, przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 2 Umowy, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 74 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na tej podstawie organ uznał, że program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Uwzględniając powyższe oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 Umowy, organ stwierdził, że fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich. Intencją Państw-Stron umowy było bowiem objęcie zakresem dyspozycji art. 12 Umowy, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, ponieważ program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Organ zwrócił przy tym uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD oraz Komentarza do niej. Wskazując na przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz na treść art. 12 ust. 2 Umowy i art. 26 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p., organ stwierdził, że Spółka będzie zobowiązana do odprowadzania podatku od wypłacanego kontrahentowi [...] wynagrodzenia według 5% stawki podatkowej, o ile będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji kontrahenta. Odnosząc się zaś do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku, organ wskazał, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące w przedmiotowej sprawie oraz że orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach ma charakter niejednolity, a stanowisko organów podatkowych jest niezmienne od czasu wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i realizuje tym samym zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] r., Spółka wezwała organ wydający interpretację do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę interpretacji z dnia [...] r. i uwzględnienie stanowiska Wnioskodawcy. Spółka zarzuciła organowi, że wydając ww. interpretację naruszył przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 Umowy. Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia [...] r. o nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. w całości w związku z jej niezgodnością z prawem oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 3 Umowy, poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie płatności dokonywanych na rzecz kontrahenta Skarżącej z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec jako należności licencyjnych w rozumieniu Umowy; 2) art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 Umowy, poprzez przyjęcie, że w przypadku płatności dokonywanych przez Spółkę ciąży na Skarżącej, jako płatniku, obowiązek potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że interpretacja indywidualna została oparta na wadliwie dokonanej wykładni powołanych w niej przepisów oraz przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie Przenosząc określone w przepisach P.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna prawa podatkowego w zakresie wykładni przepisów u.p.d.o.p. w związku z dyspozycją przepisów art. 12 Umowy, której stroną jest Polska - narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. W związku z powyższym stwierdzeniem, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia z dnia [...] r. uznającą stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] r. w zakresie stosowania przepisów poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania za nieprawidłowe. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim zdefiniowania w świetle wymienionej przez Skarżącą Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, charakteru płatności z tytułu licencji oraz sublicencji udzielonych Spółce na użytkowanie programów komputerowych, jak również związanych z tym obowiązków Spółki przekazującej ww. należności, w zakresie obliczenia i poboru podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazać należy, iż zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu został unormowany w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20 % przychodów. Nie budzi wątpliwości, iż art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych, na co wskazano już w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. II FSK 745/06 (niepubl.). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 stanowi bowiem, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, gdy spełnia warunki z art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Zatem zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje cały katalog wymieniony w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Oznacza to, że co do zasady, przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych, uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opodatkowuje się stawką w wysokości 20%. Zasada ta doznaje ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, iż ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego jeżeli - jak w przedstawionych przez Skarżącą okolicznościach - odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik rezydent państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy. Modyfikacje te dotyczyć mogą wysokości stawki podatku, albo w ogóle uprawnienia państwa polskiego do opodatkowania określonego dochodu u źródła. Dochody wymienione w art. 21 ust. 1 mogą być bowiem na podstawie umowy opodatkowane stawką niższą niż przewidziana w u.p.d.o.p. lub w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Podatek należny z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych obowiązani są pobrać w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy (wymienieni w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Mają oni obowiązek uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z konwencji, odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła, wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania. Podkreślić należy, że dyferencjacja dochodów zastosowana w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w polskich ustawach podatkowych. Nomenklatura stosowana przez polskiego ustawodawcę nie może więc stanowić przesądzającego wskazania co do przyporządkowania dochodu do grup określonych konkretną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niedopuszczalne jest także dokonywanie powyższych ustaleń wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997 r.), czy też Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD, postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast organy podatkowe odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, ale przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych, czy prowadzić do wykładni contra legem umów. Biorąc pod uwagę powyższe, ocena legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej wymaga analizy art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej - Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ust. 2 - Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Ust. 3 - Określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Art. 3 ust. 2 - Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Z przedstawionego powyżej przepisu Umowy wynika, że przez użyte w niej pojęcie "należności licencyjnych", rozumie się wszelkiego rodzaju należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji), patentu, znaku towarowego, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how). Wynikające z postanowień powyższej Umowy zbiory płatności uznawanych za należności licencyjne są węższe niż katalog wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Polska ustawa podatkowa wymienia bowiem w tej grupie wszelkie należności z praw autorskich, w tym z ich sprzedaży, a więc także płatności nie zaliczane w umowach do należności licencyjnych. Jednakże niemożność zaliczenia któregokolwiek przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. do należności licencyjnych w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie oznacza, że do tego dochodu zastosowanie mieć będzie wyłącznie prawo polskie, ani też, że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W takim przypadku należy przyporządkować dochód do innej odpowiedniej grupy dochodów określonej właściwą umową. Odnosząc się do istoty sporu w rozpatrywanej sprawie, tj. możliwości uznania za należności licencyjne w rozumieniu wskazanej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności przekazywanych przez Spółkę podmiotom, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu udzielenia licencji do korzystania z programów komputerowych, stwierdzić należy, że w żadnej z definicji należności licencyjnych, zawartych we wskazanych przez Spółkę umowach nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Także mająca być wzorem przy zawieraniu i modyfikacjach umów definicja należności licencyjnych zawarta w Konwencji Modelowej OECD nie wymienia osobno należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Nie oznacza to jednak, że takich należności nie można traktować jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszystko zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego. Prawo autorskie wielu krajów rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieło literackie, artystyczne bądź naukowe. Jeżeli krajowe prawo autorskie zalicza programy komputerowe do wymienionych w umowie grup dzieł, to wynikająca z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja należności licencyjnych odnosząca je do praw z tego rodzaju dzieł obejmuje także płatności za licencje dotyczące programów komputerowych. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii prawa autorskiego, w drodze negocjacji modyfikują brzmienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź zmieniają unormowania dotyczące prawa autorskiego (zob. str. 190 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, 2006 Dom Wydawniczy ABC, Oddział Polskich Wydawnictw Profesjonalnych Sp. z o.o.). Uczyniła to także Polska w przypadku umów między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzonej w Ałmaty w dniu 21 września 1995 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 586), jak i Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 304). W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, iż program komputerowy należy na potrzeby wskazanej umowy traktować jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, a opłaty za użytkowanie programu lub korzystanie z prawa do programu komputerowego uznać za należności licencyjne. Oceniając dopuszczalność takiej kwalifikacji wskazać należy na treść art. 3 ust. 2 wymienionych umów, zgodnie z którymi przy stosowaniu umów, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa państwa - strony umowy - w zakresie podatków, które są jej przedmiotem. Z tego względu, pojęcie programu komputerowego należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich. W art. 1 ust. 2 obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą". Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w Rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych. Zdaniem Sądu, interpretacja wskazanych przez Spółkę przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu tej umowy. Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu wskazuje na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym jako najbardziej realistycznym. Możliwość ta jednak musi być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jak wspomniano jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wyrażone powyżej stanowisko nie jest odosobnione i znalazło potwierdzenie zarówno w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2001 r. III SA 163/00; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2001 r. I SA/Łd 758/99) jak i tutejszego Sądu (por. wyrok WSA z dnia 25 października 2004r. III SA 2336/03, z dnia 23 maja 2005 r. III SA/Wa 630/05 , z dnia 29 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 1400/06 oraz z dnia 3 marca 2009 r. III SA/Wa 40/09). Skoro w treści wskazanej przez Spółkę umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykułach definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych w/w ustawie grup utworów, to nie można uznać, iż opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu konwencji. Powyższe argumenty przemawiały, w ocenie Sądu, za uznaniem, że należności mające być wypłacone przez Spółkę na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., jako dotyczące praw autorskich do programów komputerowych nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu wskazanej umowy. Nie dotyczyły bowiem dzieła, które można byłoby zakwalifikować do jednej z wymienionych tam kategorii. W efekcie Minister Finansów błędnie uznał, iż w zakresie, w jakim stwierdzono to w zaskarżonej interpretacji, przedmiotowe należności są opodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., a na Spółce ciążą obowiązki wskazane w art. 26 ust. 1 i 3 cyt. ustawy. Zarówno Konwencja Berneńska o ochronie dzieł literackich i artystycznych, jak i Powszechna Konwencja o Prawie Autorskim, zmierzają w kierunku zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dla dzieł literackich, artystycznych czy też naukowych. Nie przesądza to jednakże o konieczności utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi bez względu na postanowienia krajowego prawa autorskiego dla potrzeb prawa podatkowego. Szczególnie, iż powyższy cel ww. Konwencji z prawem podatkowym nie jest w żaden sposób związany. Poza tym kwestię opodatkowania rozstrzyga u.p.d.o.p. i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd wskazuje przy tym na poglądy wyrażone w przywołanych wcześniej orzeczeniach oraz okoliczności podniesione przez Skarżącą, iż w niektórych umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost wpisane zostały należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Powyższe tym bardziej dowodzi, iż uznanie wypłat z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych wymaga, w świetle polskiego porządku prawnego, ujęcia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawiera Polska z innymi krajami, albo zmiany ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podnieść też trzeba, iż dokonane przez Polskę zastrzeżenie nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD ma tylko takie znaczenie, iż Polska zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres, np. programy komputerowe. Jeśli tego nie uczyniła, z samego faktu złożenia takiego zastrzeżenia nie można wywodzić żadnych skutków odnoszących się do sytuacji prawnej podatników. W konsekwencji powyższego stanowiska stwierdzić należy, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozstrzyganej sprawie została wydana w oparciu o błędną kwalifikację należności za licencje do programów komputerowych. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie wydać interpretację z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Sąd. Mając na uwadze stwierdzone naruszenie przepisów prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z ust. 2 tego artykułu oraz art. 12 ust 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji także art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.