I SA/Po 154/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu w dniu 09 maja 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego do osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] lipca 2012r. B Spółka Akcyjna w [...] (dalej Spółka) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] , działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu umorzonej pożyczki. W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że zawiera z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z siedzibą w [...] (dalej: "WFOŚiGW") umowy pożyczki na realizację konkretnego przedsięwzięcia. Pożyczki te są udzielane na mocy przepisów określonych w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.) oraz w oparciu o zasady udzielania i umarzania pożyczek, udzielania dotacji oraz dopłat do oprocentowania preferencyjnych kredytów i pożyczek ze środków WFOŚiGW w [...] na dany rok. Umowy pożyczki przewidują możliwość umorzenia pożyczek po spełnieniu określonych warunków. Przy czym, zgodnie z zasadami udzielania i umarzania pożyczek, w oparciu o które WFOŚiGW udziela Spółce pożyczek, umorzenie danej pożyczki będzie uzależnione od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu środków finansowych uzyskanych w wyniku takiego umorzenia na inne przedsięwzięcie realizowane w zakresie ochrony środowiska i gospodarki wodnej. W przypadku spełnienia warunków określonych w umowach pożyczki, Spółka będzie występować do WFOŚiGW z wnioskiem o umorzenie części kwoty pożyczki. Spółka zamierza przeznaczać środki uzyskane w wyniku umorzenia pożyczki na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74 , poz. 397 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.), odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej kwocie umorzenia nie będą stanowiły dla Spółki kosztów uzyskania przychodów. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy nieodpłatne świadczenie, jakie Spółka otrzyma w wyniku umorzenia pożyczek z WFOŚiGW, przeznaczone na sfinansowanie konkretnych przedsięwzięć, będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Spółki, umorzenie przez WFOŚiGW części pożyczki pod warunkiem przekazania przez Spółkę środków finansowych uzyskanych w wyniku takiego umorzenia na inne przedsięwzięcie w zakresie ochrony środowiska i gospodarki wodnej, będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Na gruncie ustawy Prawo ochrony środowiska umorzenie części pożyczki należy bowiem potraktować jako formę pomocy publicznej, polegającą na dofinansowaniu inwestycji realizowanej przez Spółkę. Spółka tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie, będące faktycznie bezzwrotną pomocą finansową udzieloną Spółce przez WFOŚiGW na nabycie nowego środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, od których będą dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z przepisem art. 16a - 16m u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe - w ocenie Spółki - spełnione zostaną wszystkie przesłanki konieczne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Środki uzyskane przez Spółkę z tytułu umorzonej pożyczki mogą zostać uznane za dotację lub inne nieodpłatne świadczenie, o których mowa w tym przepisie; ponadto środki te Spółka zamierza przeznaczyć na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których to środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Minister Finansów w wydanej w dniu [...] listopada 2012r. indywidualnej interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe wskazując, że kwota umorzonej pożyczki nie będzie stanowić przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wartość umorzonej pożyczki stanowi bowiem przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (wartość umorzonych zobowiązań). Powyższe skutkuje w konsekwencji tym, że umorzenie pożyczki nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., a tym samym przychód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie wskazanego przepisu. Wartość umorzonej pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Organ wskazał, że umorzenie pożyczki nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej samej umowy. Skoro Spółka zawarła umowę pożyczki, to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za jedno ze świadczeń pod tytułem darmym, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Zamiar przeznaczania środków uzyskanych w wyniku umorzenia pożyczki na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, nie ma wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Pismem z dnia [...] listopada 2012r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie. W skardze z dnia [...] stycznia 2013r. spółka B zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy wartość umorzonej pożyczki będzie stanowiła dla Spółki przychód jako wartość umorzonych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p, uzyskany przez skarżącą przychód nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu, 2) przepisów prawa procesowego tj. - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) poprzez nieodniesienie się do interpretacji przywołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, - art. 14b § 6 w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej rozbieżnej ze stanowiskiem prezentowanym we wcześniejszych rozstrzygnięciach wydawanych przez organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że ustawodawca nie zaznaczył w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, iż zwolnienie wskazane w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy należy odnieść wyłącznie do przychodów zaliczanych do kategorii nieodpłatnych świadczeń, o których stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że kwoty otrzymywanych dotacji są rozpatrywane co do zasady jako przychód z otrzymanych pieniędzy i wartości pieniężnych, określony w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a nie w punkcie 2 tego przepisu, co nie zmienia faktu, że do otrzymywanych przez podatników dotacji powyższe zwolnienie ma zastosowanie. W ocenie Spółki, zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. odnosi się do wszystkich przychodów z działalności gospodarczej osiąganych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, niezależnie od zaliczenia danego przychodu do konkretnych kategorii wskazanych w przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej w o[pisanym zdarzeniu Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., ponieważ w tym przypadku przychód uzyskany przez Spółkę z tytułu umorzonej pożyczki należy uznać za dotację lub inne nieodpłatne świadczenie, o którym stanowi niniejszy przepis, ponieważ środki z umorzonej pożyczki Spółka przeznaczy na powstanie nowych środków trwałych, od których będą dokonywane odpisy amortyzacyjne. Ponadto strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 14c § 2 O.p. poprzez zdawkowe odniesienie się do powołanych we wniosku interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów. W ocenie strony skarżącej doszło również do naruszenia art. 14b § 6 O.p., który stanowi, iż interpretacje indywidualne winny być jednolite, co - w jej ocenie - nie zostało zachowane w niniejszej sprawie. Tym samym, nieuwzględnienie przez organ wykładni stosowania prawa w zaprezentowanych przez Spółkę interpretacjach spowodowało naruszenie przepisu art. 121 O.p. W odpowiedzi na skargę, organ powołując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Poz.270; dalej "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. Istota i granica sporu w rozpoznawanej sprowadza się do kwestii, czy wartość umorzonej pożyczki należy traktować jako przysporzenie majątkowe Spółki, zaliczane do przychodów, które podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Zdaniem organu wartość umorzonej pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, co w konsekwencji skutkuje tym, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Odmienne stanowisko prezentuje strona skarżąca, według której nieodpłatne świadczenie, jakie Spółka otrzyma w wyniku umorzenia pożyczek z WFOŚiGW, przeznaczone na sfinansowanie konkretnych przedsięwzięć, będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W związku z powyższym umorzenie zobowiązań, w tym pożyczek, kredytów skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem Sądu pomimo, że umorzenie pożyczki obwarowane jest określonym warunkiem, tj. realizacją inwestycji proekologicznej, nie zmienia to charakteru prawnego dokonanej czynności prawnej, tj. zwolnienia z długu, skutkiem czego jest bez wątpienia uzyskanie przysporzenia. Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że umowa o zwolnienie z długu może być zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu. Umowa taka może odnosić się do całego zobowiązania albo do jego określonej części (L. Stecki (w:) J. Winiarz, Komentarz, t. I, 1989, s. 520 i n.). Przepis art. 17 ust. 1 pkt. 21 u.p.d.p. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem, wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m. W wydanej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni prawa wskazując, że przychód uzyskany z umorzenia pożyczki z WFOŚiGW, po warunkiem przeznaczenia określonych środków na przedsięwzięcie związane z ochroną środowiska, nie powoduje, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem bądź dotacją na zakup środka trwałego. W związku z tym przychodu uzyskanego z umorzenia zobowiązania nie można zakwalifikować do przychodów, korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie powołanego przepisu. Zwolnienie podatkowe może być stosowane w ściśle określonych przez prawo okolicznościach, ponieważ wszelkie ulgi podatkowe stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle w oparciu o wykładnię językową. Należy zauważyć, że ustawodawca w powołanej ustawie wyraźnie wyodrębnia przychody z nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2u.p.d.p.) od przychodów z umorzonych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 3 u.pd.p.). W związku z tym zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.p. nie można zastosować w przypadku umorzenia pożyczki, nawet w sytuacji, kiedy Spółka kwotę odpowiadającą umorzeniu przeznaczy na zakup środka trwałego, od których będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Regulacja art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie dotacji, subwencji, dopłat, innych nieodpłatnych świadczeń, a nie umorzonych zobowiązań. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10 (publik.: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). ustawodawca działając w ramach przysługującego mu uprawnienia ustala warunki, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do danej ulgi czy zwolnienia. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. Zatem mając na względzie opisane we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego, jak też brzmienie przepisu art.12 ust.1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p należy stwierdzić, że wskazany przez skarżącą art.17 ust.1 pkt 21 u.p.d.o.p nie ma zastosowania w opisanym we wniosku zdarzeniu. Mając na względzie powyższe Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę tę oddalił.