I FSK 453/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2579/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę P. S.A. z siedzibą w W. 2) zasądza od P S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 29 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2579/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostaw energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej, określanej jako energia trakcyjna, przyjmując jako okres rozliczeniowy miesiąc kalendarzowy. Spółka dodała także, że jest podatnikiem podatku akcyzowego oraz posiada koncesję na dystrybucję i obrót energią elektryczną, która jest niezbędna do prowadzenia ruchu pociągów. W dalszej części wniosku spółka wyjaśniła, że pociągi nie są wyposażone w liczniki poboru energii elektrycznej, w związku z tym, po zakończeniu miesiąca nie dokonuje się odczytu liczników a wyliczenie ilości pobranej energii następuje na podstawie wykonanej pracy przewozowej, która jest ewidencjonowana w statystyce pracy taboru sporządzanej i przekazywanej spółce przez firmę zewnętrzną (spółka nie ma możliwości samodzielnego określenia pracy taboru), do określenia której konieczne jest posiadanie danych o wszelkim ruchu pociągów w danym miesiącu w całej Polsce, którymi dysponuje wyłącznie zarządca infrastruktury kolejowej. Mając na uwadze powyższy schemat rozliczeń spółka wskazała, iż planuje zmienić zasady rozliczeń z odbiorcami energii trakcyjnej wprowadzając następujące zmiany: 1) Z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej spółka zamierza wystawiać w ciągu danego miesiąca 2 lub 3 faktury przejściowe z terminem płatności przypadającym na dany miesiąc. W przypadku umów, zgodnie z którymi w danym miesiącu wystawiane będą trzy faktury, każda z faktur opiewać będzie na ilość energii nie większą niż 30% planowanego poboru energii przez danego przewoźnika. W przypadku umów, zgodnie z którymi w danym miesiącu wystawiane będą dwie faktury przejściowe, każda z faktur wystawiana będzie na ilość energii nie większą niż 45% planowanego poboru przez danego przewoźnika. 2) Na początku następnego miesiąca wystawiana będzie wstępna faktura rozliczeniowa (na podstawie planowanego zużycia energii trakcyjnej) z terminem płatności 14 dni od daty wystawienia. Zgodnie z planowanymi zapisami umów sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usługi dystrybucji okresem rozliczeniowym będzie miesiąc, w którym rozliczenia z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej i usługi dystrybucji dokonywane będą w oparciu o wystawioną przez dostawcę fakturę VAT, zwaną fakturą wstępną rozliczeniową. Zgodnie z planowanymi zapisami umów sprzedaży energii elektrycznej i usługi dystrybucji, ostateczna należność z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej określana będzie po otrzymaniu statystyki pracy taboru. 3) Rzeczywista wartość i poziom zużycia energii trakcyjnej znane będą po otrzymaniu statystyki pracy taboru, tj. po 1-2 miesiącach od zakończenia miesiąca, w którym dokonano dostawy. Na tej podstawie, w fakturze rozliczeniowej nastąpi ostateczne rozliczenie zużycia. Ostateczna faktura rozliczeniowa będzie fakturą korygującą do wstępnej faktury rozliczeniowej. Faktura ta będzie zwiększać ilość dostarczonej energii elektrycznej i jednocześnie zwiększać kwotę należną z tego tytułu albo obniżać ilość energii wraz z obniżeniem kwoty należnej od dostarczonej energii. 1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka wystąpiła z następującym pytaniem: w deklaracji, za który miesiąc należy ująć akcyzę od ilości dostarczonej energii elektrycznej, wykazanej w fakturze korygującej (ostatecznej fakturze rozliczeniowej), w której obniżono ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcy końcowemu w danym okresie rozliczeniowym, względem ilości ujętej w fakturze wystawionej pierwotnie, tj. w fakturach przejściowych oraz we wstępnej fakturze rozliczeniowej, która następnie została skorygowana poprzez wystawienie ostatecznej faktury rozliczeniowej? Zdaniem skarżącej, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: " u.p.a."), faktura taka powinna zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym została wystawiona. Na poparcie swojego stanowiska spółka przytoczyła treść art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1 pkt 2 i art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i wskazała, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, termin rozliczenia kwot akcyzy w deklaracji oraz jej zapłaty został uzależniony od terminu płatności za dostawy energii elektrycznej. I tak, w sytuacji, gdy terminy płatności zostały określone w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, zapłata akcyzy od danej sprzedaży (sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym) powinna nastąpić do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z umowy. Jeżeli w umowie na dostawę energii elektrycznej termin taki nie został określony lub wyjątkowo gdy takiej umowy nie ma, czynnikiem determinującym termin zapłaty akcyzy jest termin płatności należności za energię wynikający z faktury. Skarżąca wskazała, iż w takiej sytuacji akcyza wynikająca z dostawy udokumentowanej fakturą zawierającą termin płatności powinna zostać uiszczona do 25 dnia miesiąca po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury. Natomiast w przypadku, gdy termin płatności należności za dostawę energii nie został określony ani w umowie na dostawę energii elektrycznej, ani w fakturze dokumentującej dostawę energii, akcyzę - zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a. in fine - należy zadeklarować oraz rozliczyć do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym faktura dokumentująca dostawę energii została wystawiona. Skarżąca z uwagi na fakt, iż ani przepisy ustawy akcyzowej, ani wydanych do niej rozporządzeń nie zawierają uregulowań, które wprost odnosiłyby się do metodologii korygowania rozliczeń w akcyzie z tytułu dostaw energii uznała, iż zasadnym jest odwołanie się do odpowiednich przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), m.in. art. 29 ust. 4a w zw. z ust. 4b pkt 3 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej w przypadku, gdy faktura korygująca obniża ilość dostarczonej energii elektrycznej wykazanej w pierwotnych fakturach, zmiana w tym zakresie - zgodnie z regulacją art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - powinna zostać rozliczona w deklaracji za miesiąc wystawienia korekty (obniżka ilości energii skutkuje brakiem kwoty do zapłaty, w związku z czym w korekcie nie określa się terminu płatności, który determinowałby tu termin płatności akcyzy a spółka staje się względem nabywcy energii dłużnikiem). 1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe wskazując, iż w sytuacji, gdy dochodzi do korekty zmniejszającej ilość dostarczonej energii należy w szczególności zwrócić uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu spółka będzie zobowiązana do korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniła fakturę pierwotną, w przeciwnym bowiem przypadku deklaracja za ten okres odzwierciedlałaby ilość sprzedanej energii elektrycznej, która de facto nie została sprzedana odbiorcy końcowemu, a tym samym od takiej "sprzedaży" nie mógłby powstać obowiązek podatkowy, gdyż nie doszło do wydania energii nabywcy końcowemu, a przynajmniej nie w takiej ilości jak wynikałoby to z pierwotnej faktury i deklaracji. Ponadto Minister Finansów zwrócił uwagę, iż wartości wykazane w ewidencji sprzedanej energii elektrycznej nabywcom końcowym winny wynikać z faktur, a w tym przypadku z faktur korygujących, gdyż to one będą odzwierciedlać faktyczną ilość sprzedanej energii. 1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka domagała się uchylenia przedmiotowej interpretacji zarzucając jej naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 24 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 11 ust. 1 pkt 2 i art. 11 ust. 2 u.p.a poprzez odmowę uznania, że faktura korygująca obniżająca ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcy końcowemu, a tym samym podstawę opodatkowania dla celów akcyzy, powinna zostać ujęta w deklaracji akcyzowej za miesiąc, w którym korekta została wystawiona, II. przepisów postępowania, tj.: - art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."). poprzez brak zawarcia w treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienia prawnego dla dokonanej oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, - art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zgodnie z art. 14 h O.p. odnoszą się do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd orzekający zwrócił uwagę na podobieństwo podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług wskazując, iż w obydwu z nich obowiązek podatkowy powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. W tym zakresie Sąd powołał się na treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, podkreślając iż w razie późniejszego ujawnienia okoliczności skutkujących obniżeniem podstawy opodatkowania nie ma konieczności dokonywania korekty deklaracji podatkowych za okres wystawienia pierwotnej faktury. W ocenie Sądu brak bezpośredniego uregulowania tej kwestii w podatku akcyzowym nie może prowadzić do twierdzenia, by dla potrzeb dwóch podatków rozliczanych według tego samego schematu ustawodawca przyjął dwa różne terminy wykazywania organom podatkowym zmniejszenia kwoty podatku na skutek ujawnienia, że dostawa obejmowała mniejszą ilość towaru niż pierwotnie przyjęto. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podniósł, iż w przypadku ujawnienia, już po wystawieniu pierwotnej faktury, że podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym uległa zmniejszeniu, dokonanie odpowiedniej korekty wysokości zobowiązania podatkowego w miesiącu, w którym wystawiono fakturę, nie wiąże się (podobnie jak w przypadku podatku od towarów i usług) – z ryzykiem uszczuplenia należności publicznoprawnych czy też z ryzykiem nadużyć podatkowych. Przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organy, w odniesieniu do wydania energii elektrycznej w przypadku określonym we wniosku o udzielenie interpretacji, oznaczałoby – zdaniem Sądu - nałożenie dwojakiego rodzaju obowiązków: na podatnika - dodatkowego obowiązku ustawicznego korygowania już złożonych deklaracji podatkowych, a na organy podatkowe - obowiązku stałego rozpoznawania wniosków o zwrot nadpłaty a następnie dokonywania jej zwrotu wraz z ewentualnym oprocentowaniem. Sąd mając na uwadze podobieństwo obu podatków wskazał także - stosownie do treści art. 29 ust. 20 ustawy o VAT - że w przypadku dostawy przez podatnika towarów objętych podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia, że dokonano dostawy mniejszej ilości energii elektrycznej i wystawienia w związku z tym faktury korygującej w podatku VAT, w fakturze tej należy uwzględnić zarówno mniejszą ilość towaru jak i niższą kwotę podatku akcyzowego. Jednocześnie, z przywoływanego już art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, zmniejszenie kwoty podatku VAT nie jest wykazywane poprzez dokonanie korekty deklaracji obejmującej miesiąc w którym wystawiono fakturę pierwotną, ale w deklaracji dotyczącej miesiąca, w którym wystawiona jest faktura korygująca. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a.") w zw. z art. 11 i 24 u.p.a, poprzez nieuznanie, że wystawienie faktury korygującej zmniejszającej ilość dostarczonej energii skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 O.p., w której uwzględniono fakturę pierwotną i w konsekwencji przyjęcie, że wykładnia zaprezentowana przez organ podatkowy jest wadliwa 4.2. W uzasadnieniu środka zaskarżenia organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji a nadto wskazał, iż nie jest możliwe zaakceptowanie poglądu, aby faktura korygująca mogła zostać uwzględniona w bieżącej ewidencji sprzedaży energii co w efekcie skutkowałoby faktycznym obniżeniem wskazanej sprzedaży i należnego podatku. Minister Finansów zaznaczył, iż faktura stwierdzająca zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej nie może prowadzić do powstania nowego obowiązku rozliczenia podatku akcyzowego po stronie podatnika, gdyż w istocie odnosi się do stanu już istniejącego (powstałego już zobowiązania podatkowego). Bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostają – zdaniem organu – argumenty opierające się na rozwiązaniach przyjętych w zakresie mechanizmu traktowania korekt obniżających obrót na gruncie przepisów ustawy o VAT, gdyż oba te podatki (podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy) należą do różnych i niezależnych od siebie systemów podatkowych. 4.3. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 11 i 24 u.p.a, poprzez nieuznanie, że wystawienie faktury korygującej zmniejszającej ilość dostarczonej energii skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 O.p., w której uwzględniono fakturę pierwotną i w konsekwencji przyjęcie, że wykładnia zaprezentowana przez organ podatkowy jest wadliwa. Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Spór w rozpatrywanej sprawie na tle wydanej interpretacji indywidualnej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: w deklaracji, za który miesiąc należy ująć akcyzę od ilości dostarczonej energii elektrycznej, wykazanej w fakturze korygującej (ostatecznej fakturze rozliczeniowej), w której obniżono ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcy końcowemu w danym okresie rozliczeniowym, względem ilości ujętej w fakturze wystawionej pierwotnie, tj. w fakturach przejściowych oraz we wstępnej fakturze rozliczeniowej, która następnie została skorygowana poprzez wystawienie ostatecznej faktury rozliczeniowej? Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd spółki zgodnie z którym w przypadku, gdy faktura korygująca obniża ilość dostarczonej energii elektrycznej wykazanej w pierwotnych fakturach, zmiana w tym zakresie - zgodnie z regulacją art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - powinna zostać rozliczona w deklaracji za miesiąc wystawienia korekty (obniżka ilości energii skutkuje brakiem kwoty do zapłaty, w związku z czym w korekcie nie określa się terminu płatności, który determinowałby tu termin płatności akcyzy a spółka staje się względem nabywcy energii dłużnikiem). 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takiego poglądu nie można podzielić. W pierwszej kolejności jako błędny uznać należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że stosując analogię można odpowiednio zastosować art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem "w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano." Takie stanowisko świadczy o tym, że Sąd pierwszej instancji zastosował analogię legis. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie neguje co do zasady możliwości zastosowania rozumowania analogia legis w prawie podatkowym. Analogia jest sposobem wypełnienia luk w ustawie, polegającym na stosowaniu do wypadku nie przewidzianego w przepisach prawa - bądź przepisu najbardziej zbliżonego (analogia legis) bądź normy wyprowadzonej z ogólnych zasad prawa (analogia iuris). - (por. wyrok NSA z 2 września 2004 r. sygn. akt FSK 322/04 dostępny w bazie CBOIS). Posługiwanie się analogią na gruncie ustaw podatkowych obwarowane jest jednak istotnymi ograniczeniami. Analogia bowiem nie polega na rekonstrukcji norm prawnych z przepisów aktów prawnych, ale jest operacją myślową na normach prawnych, prowadzącą do rozszerzenia zakresu obowiązujących ("wyinterpretowanych") norm prawnych na kategorie stanów faktycznych normami tymi w istocie nieobjętych (Podstawy wykładni prawa podatkowego B. Brzeziński, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr sp. z o.o., Gdańsk 2008, str. 120). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na konieczność ostrożnego posługiwania się przez sądy administracyjne tym rodzajem rozumowania prawniczego na gruncie prawa podatkowego, wskazując w szczególności, że zakaz stosowania analogii dotyczy przepisów ustanawiających obowiązki podatkowe oraz wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe (wyrok NSA z 10 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1702/98 lex 45367, wyrok NSA z 10 marca 1994 r. sygn. akt SA/Ka 1857/93 ONSA 1995/1/42). W wyroku z 17 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 88/11 (dostępnym w bazie CBOIS) NSA wskazał, że zakazuje się dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów kompetencyjnych oraz wyprowadzania kompetencji w drodze analogii. Nie można jednak zapominać, że analogia będzie dopuszczalna jedynie wówczas, gdy normy prawnej nie da się wyinterpretować z obowiązujących przepisów, które poddawane są procesowi interpretacji. W rozpatrywanej sytuacji taka sytuacja nie występuje. 5.4. Przystępując do analizy przepisów ustawy o podatku akcyzowym na wstępie należy wskazać, że ustawa o podatku akcyzowym rozdziela moment rozliczenia podatku akcyzowego (powstanie zobowiązania podatkowego) od momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 11 u.p.a., obowiązek podatkowy przy sprzedaży energii elektrycznej na terenie kraju powstaje z chwilą wydania tej energii użytkownikowi końcowemu. Natomiast w myśl art. 24 ust.1 pkt 2 u.p.a., podatnik jest zobowiązany do składania deklaracji w podatku akcyzowym bez wezwania oraz obliczenia i zapłaty tego podatku do dwudziestego piątego dnia miesiąca, następującego po miesiącu: a) w którym upłynął termin płatności określonej w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostawy energii elektrycznej; b) albo jeżeli ten termin nie został określony w umowie – gdy upłynął termin wynikający z faktury, c) jeżeli termin nie został w ogóle określony – po miesiącu, w którym wystawiono fakturę. Sposób określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym odpowiada zatem ogólnej zasadzie powstawania zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że wystawienie faktury korygującej w zakresie ilości sprzedanej energii, będzie skutkowało także koniecznością uwzględnienia tych zmian w ewidencji sprzedaży, a przez to wywoła zmiany co do wymiaru samego podatku. Ustawa o podatku akcyzowym, pomimo powiązania momentu powstania zobowiązania podatkowego z dokumentowaniem sprzedaży energii odpowiednimi fakturami, nie reguluje wprost kwestii związanych z ich korygowaniem. Nie oznacza to jednak, że materia ta pozostaje w ogóle poza zakresem regulacji ustawy. Z punktu widzenia treści art. 24 u.p.a., nie jest bowiem istotne, jakim rodzajem faktury sprzedaż ta została udokumentowana - fakturą pierwotną, czy też korygującą. Powołany przepis wiąże skutki w postaci obowiązku rozliczenia podatku akcyzowego już z samym faktem dokonania czynności faktycznej, jakim jest wystawienie faktury stwierdzającej dostarczenie energii. Nie ma więc podstaw, by na gruncie podatku akcyzowego dokonywać rozróżnienia pomiędzy fakturami pierwotnymi a korygującymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o regulację art. 24 u.p.a., nie jest możliwe zaakceptowanie poglądu spółki oraz Sądu pierwszej instancji, że faktura korygująca, która obniżenia ilości energii elektrycznej powinna zostać uwzględniona w bieżącej ewidencji sprzedaży energii, co będzie skutkowało faktycznym obniżeniem wykazanej sprzedaży i w efekcie należnego podatku. 5.5. Faktura stwierdzająca zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej, nie skutkuje powstaniem nowego obowiązku rozliczenia podatku akcyzowego po stronie podatnika, odnosi się bowiem w istocie do stanu istniejącego - powstałego już zobowiązania podatkowego. Po drugie wskazuje ona, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego za sprzedaż wykazaną w fakturze pierwotnej doszło do zapłaty podatku nienależnego - w zakresie w jakim stwierdzono różnice w wielkości sprzedaży. Z racji, że zobowiązanie podatkowe przy sprzedaży energii akcyzowej jest ściśle związane ze złożeniem odpowiedniej deklaracji podatkowej, konieczne będzie także dokonanie jej korekty, na zasadach określonych w art. 81 O.p. Korekta deklaracji dokonana przez podatnika w oparciu o przepis art. 81 § 1 O.p. polega na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju i za ten sam okres, co deklaracja korygowana, ale o innej treści. 5.6. Wobec powyższego skoro nie było naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 188 P.p.s.a. i orzekł na podstawie tego przepisu reformatoryjnie uchylając zaskarżony wyrok i oddalając skargę spółki. 5.7. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 205§2 P.p.s.a.