I SA/Wr 349/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt uchylony w pkt I. nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. – działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. we W. (dalej: wnioskodawca, strona skarżąca, Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...]r., nr [...], dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z najmem samochodu. Wnioskiem z dnia strona zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej wykorzystywane są samochody służbowe będące własnością Spółki, jak również, okazjonalnie, pracownicy Spółki korzystają dla celów służbowych z samochodów wynajętych z wypożyczalni, warsztatów naprawczych, ubezpieczalni. W związku z powyżej opisanym zaistniałym stanem faktycznym strona sformułowała następujące pytanie: Czy wartość czynszu płaconego za wynajem samochodu powinna być zarachowana do kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. O podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397, dalej: u.p.d.o.p.)? Zdaniem wnioskodawcy czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., w ramach których należy rozliczać koszty aktywnej eksploatacji samochodu. Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. kosztami rozliczanymi w ramach tzw. "kilometrówki" są koszty z tytułu używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Istotą rozstrzygnięcia zaistniałych wątpliwości jest zakres znaczenia sformułowania "koszty używania", o których mowa w ww. przepisie. Ponieważ ustawodawca nie precyzuje tego sformułowania, zdaniem strony należy odwołać się do znaczenia tego terminu, wynikającego z słownika języka polskiego (strona powołuje się internetowy słowni języka polskiego – www.sjp.pwn.pl), zgodnie z którym "używać" oznacza: "zastosować coś jako środek, narzędzie", "skorzystać z czyiś usług, z czyjejś pomocy", "zrobić z czegoś użytek". Tak zdefiniowane pojęcie związane jest natomiast z pewną formą aktywności. Koszty używania w tym znaczeniu powinny być zatem rozumiane jako koszty tego działania. Wszelkie zaś koszty nie związane z aktywnym wykorzystaniem samochodu, a jedynie z jego posiadaniem, nie powinny być traktowane jako koszty jego używania. O tym, że kosztami używania, o jakich mowa w art. 16 ust. 1pkt 51 u.p.d.o.p. są jedynie koszty eksloatacyjne świadczy konstrukcja przepisy art. 15 ust. 5 u.p.do.p., który uzależnia zaliczenie kosztów używania samochodu osobowego do kosztów podatkowych od prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu, zawierającej min. nr rejestracyjny pojazdu, pojemność silnika, datę i cel wyjazdu, opis trasy, liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikająca z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu. Oznacza to, że opłaty czynszowe, jako związane z uzyskaniem tytułu prawnego do rzeczy, nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym tj. kosztów używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1pkt 51 u.p.d.o.p. W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. wskazał, że koszty używania samochodu osobowego rozliczane w ramach "kilometrówki", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie oznaczają wyłącznie stricte kosztów jego eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny, to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią zdaniem organu wydatek związany z używaniem tej rzeczy. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania", również zdaniem organu, należy odwołać się do Słownika Języka Polskiego, w którym przez wydatek należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Z powyższego wynikać ma, że koszty używania cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika, zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc w tym także czynsz z tytułu najmu rzeczy, ubezpieczenie, usługi serwisowe, paliwo, części zamienne itp. Pismem z dnia [...]r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów, strona zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim organ podatkowy uznał, że koszty wynajmu samochodu osobowego oraz koszty poniesione na zapłatę za usługi serwisowe stanowią koszty używania samochodu i w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko do wysokości limitu przewidzianego w tym przepisie. Powtórzyła w tym zakresie argumentację zawartą we wniosku, powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, potwierdzających jej stanowisko. Ponadto podniosła naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p., przez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice, art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, art. 122 O.p., przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem stanowisko organu, zawarte w zaskarżonej interpretacji Sąd ocenił jako nieprawidłowe z uwagi na dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Organ w niniejszej sprawie nie kwestionował, że wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji wydatki związane z wynajmem samochodów osobowych są kosztem uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.d., zgodnie z którym kosztami tymi są co do zasady koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych a art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Spór dotyczył natomiast kwestii, czy płacony przez spółke na rzecz podmiotów wynajmujących jej samochody osobowe czynsz najmu należy rozliczyć jako koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy też jest to koszt, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i w związku z tym należy go rozliczyć z ograniczeniami wynikającymi z tego przepisu, związanymi z faktycznym przebiegiem samochodu, czyli w ramach tzw. "kilometrówki". Zgodnie z treścią przywołanego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Organ stanął na stanowisku, że wydatki z tytułu czynszu za najem samochodu jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy oraz koszty związane z umową serwisową mieszczą się w pojęciu "wydatków z tytułu kosztów używania" i podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Natomiast skarżąca utrzymywała, że koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi wynikającymi z zawartej umowy najmu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Rozstrzygnięcie niniejszego sporu wymaga zatem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. sformułowaniu "koszty używania". Odwołując się do "Słownika współczesnego języka polskiego’ pod red. B. Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262) – stwierdzić należy, że termin "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Podobnie – choć nieco inaczej rozkładając akcenty - termin ten definiuje S. Dubisz w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322-323), wskazując, że "używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". Definicje, do których odwołują się obie strony są w gruncie rzeczy bardzo podobne, jednak organ i strona skarżąca wyprowadzają z nich różne wnioski. Sąd w niniejszej sprawie nie podziela jednak stanowiska Ministra Finansów, iż pojęcie to obejmuje także wydatki związane za uzyskanie tytułu prawnego do korzystania z rzeczy. Przytoczona definicja wskazuje bowiem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Odnosząc to do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu Pogląd taki wyraził już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 .02.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09, tutejszy Sąd w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. , sygn. akt I SA/Wr 1575/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16.03.2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10 oraz z dnia 1710.2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, stawiając tezę, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i wyjaśniając, że ponieważ suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym obecnie pogląd ten podziela, wskazując także na prowadzące do takiej samej konkluzji wnioski wypływające z wykładni językowej użytych w przepisie wyrazów. Powyższe stanowisko potwierdza również to, że umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia (płacenia) czynszu. W wyniku umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu, inaczej mówiąc przedmiot najmu zostaje postawiony do dyspozycji najemcy. Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl postanowień § 2 tego przepisu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Czynsz jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, również powinien być płacony, gdy rzecz nie jest używana (warunki umowy w tym warunki jej rozwiązania kształtują strony umowy). Czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania. Zatem koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów. Koszty eksploatacji są kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu. Zdaniem Sądu, czynsz najmu samochodu, który jak twierdzi skarżąca, jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że ograniczenie wynikające z omawianego przepisu stawia w gorszej sytuacji podatnika, który używa samochody wynajmowane (i wydatki te ponosi w celu osiągnięcia przychodów) niż podatnika, który używa samochody własne. W tym ostatnim przypadku koszty używania samochodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a więc bez ograniczeń o jakich mowa art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. są więc i tak dość restrykcyjne w porównaniu z regulacjami dotyczącymi kosztów używania samochodów przez właścicieli samochodów, tym bardziej nie powinno się zwiększać tej restrykcyjność w drodze wykładni. Zgodzić należy się więc ze stanowiskiem strony, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednocześnie nie ma racji organ interpretacyjny wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu powołanego art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych. Świadczy o tym część przytoczonego przepisu po średniku "wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu". Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Potwierdzają to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu. Takie wymagania określone zostały w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi podatnik, aby zaliczyć w koszty tego rodzaju wydatki obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Przepisu tego jednoznacznie wynika, że ,,koszty używania’’, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu". Potwierdzają to również limity wynikający z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.) odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika. Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku. Zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się ,,kosztach używania" samochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Reasumując, czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. W kwestii podniesionych w skardze zarzutów procesowych tutejszy Sąd uznał, że nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy w niniejszej sprawie zasady praworządności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Sam bowiem fakt błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego nie świadczy o naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie przepisów prawa, skoro działał on w ramach swojej kompetencji, stosując właściwe przepisy procedury przy wydawaniu interpretacji indywidualnej , w której ocenił organ – jakkolwiek błędnie – przepis prawa materialnego, co do zastosowania którego wątpliwości powzięła strona. W orzecznictwie podkreśla się również co prawda, że udzielając interpretacji indywidualnej organ podatkowy powinien brać pod uwagę m.in. orzeczenia sądów ( co wynika bezpośrednio z treści art. 14a § 1 O.p.), tym niemniej kwestia będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie należy do kontrowersyjnych i doczekała się rozbieżnych stanowisk sądów administracyjnych (na które zresztą powołuje się organ podatkowy). W takim wypadku nie można organowi czynić zarzutu z tego, że podzielił stanowisko znajdujące odzwierciedlenie w części, zwłaszcza wcześniejszego, orzecznictwa sądów administracyjnych i że nie odnosił się szczegółowo do polemizujących z zawartymi tam tezami orzeczeń powołanych przez stroną skarżącą. Organ bowiem dopełnił obowiązku zawarcia w interpretacji uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, dokonując wyboru argumentacji znajdującej oparcie w orzeczeniach innych , niż powołane przez stronę oraz podzielone przez tutejszy Sąd. Fakt, ze argumentacja ta okazała się nieprzekonująca dla strony oraz orzekającego Sądu nie świadczy też o naruszeniu zasady przekonywania ( art. 124 O.p.). W kwestii zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej strona nie wskazała , w jaki sposób doszło do naruszenia obowiązków organu w tym zakresie, przy czym zauważyć trzeba, że w ramach procedury prowadzącej do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ co do zasady nie prowadzi postepowania dowodowego oraz nie ustala stanu faktycznego, bazując na opisie zdarzenia zawartym przez zainteresowanego we wniosku o udzielenie interpretacji, Tak wiec także i ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.