II FSK 2494/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3498/12 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2012 r. nr IPPB3/423-324/12-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o interpretację wskazano, że Spółka należy do międzynarodowej grupy medialnej I . Jest członkiem spółdzielni założonej pod prawem holenderskim - D. [...]Cooperatief U.A. z siedzibą w Holandii. Na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie posiadać prawa wynikające z uczestnictwa w spółdzielni D. Cooperatief U.A. (do której wniosła ponad 90% ogółu wkładów) bądź ponad 90% udziałów w D. [...] B.V. z siedzibą w Holandii - odpowiadająca formie prawnej sp. z o.o. (dalej: odpowiednio niezależnie od zmiany formy prawnej “D." i “udziały"), o ile nastąpi wcześniej planowane przekształcenie formy prawnej D. Cooperatief U.A. na B.V. Spółka jest wierzycielem z tytułu szeregu pożyczek wobec D. Obecnie, w związku z restrukturyzacją biznesową grupy I. , planowane jest wniesienie kolejnych wkładów bądź dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego D. (o ile nastąpi przekształcenie z Cooperatief na B.V.) poprzez utworzenie nowych udziałów. Udziały te zostaną objęte przez Skarżącą w zamian za wkład pieniężny. Rozliczenie wkładów pieniężnych na pokrycie nowoutworzonych udziałów przez D. nastąpi w drodze umownego potrącenia wierzytelności posiadanych przez Skarżącą wobec D. z tytułu niespłaconych pożyczek (wraz z naliczonymi i/lub skapitalizowanymi odsetkami) ze zobowiązaniem Skarżącej wobec D. z tytułu pokrycia wkładem pieniężnym nowoutworzonych udziałów. Skarżąca nie wyklucza w przyszłości odpłatnego zbycia objętych w powyższy sposób udziałów w D., w szczególności poprzez ich sprzedaż lub wniesienie aportem do spółki kapitałowej. W związku z powyższym Spółka zapytała: 1) czy objęcie przez nią udziałów w zamian za wkład pieniężny rozliczony przez potrącenie wzajemnych wierzytelności będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego jedynie z tytułu rozliczenia (spłaty poprzez potrącenie umowne) naliczonych (i nie skapitalizowanych wcześniej) odsetek od pożyczek będących przedmiotem rozliczenia, natomiast w pozostałym zakresie będzie neutralne podatkowo, tj. nie będzie przychodem podatkowym? 2) czy całkowita wartość wkładu pieniężnego wnoszonego na pokrycie nowoutworzonych udziałów D. (rozliczonego przez potrącenie z wierzytelnościami z tytułu kwoty głównej pożyczek oraz odsetek) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia obejmowanych w zamian za ten wkład udziałów? Zdaniem Spółki art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych nie wyłącza potrącenia umownego, będącego formą wykonania zobowiązania, do którego stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty. W ocenie Skarżącej, w sytuacji zatem, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna i - na podstawie umowy – spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie. Wobec powyższego, skoro w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym D., Spółka będzie wnosić wkład pieniężny, to nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Z tego względu zdaniem wnioskodawcy opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania jedynie w zakresie odsetek będących przedmiotem rozliczenia pomiędzy Spółką a D., natomiast w pozostałym zakresie będzie neutralna podatkowo, tj. nie będzie stanowić przychodu podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, ponadto całkowita wartość wkładu pieniężnego wnoszonego na pokrycie nowoutworzonych udziałów D. (i rozliczonego poprzez potrącenie z wierzytelnościami z tytułu kwoty głównej pożyczek oraz odsetek) będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia obejmowanych w zamian za ten wkład udziałów. W interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2012 r. Minister Finansów wskazał, że konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, gdyż tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Uznano także, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być zatem wszystko to, co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. Zdaniem Ministra Finansów nie można zatem utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec takiego wspólnika z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy spółki. Stwierdzono także, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z tytułu konwersji wierzytelności Spółki, wynikających z udzielonych D. pożyczek na kapitał dłużnika po stronie Skarżącej powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów D. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych Spółki (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). W konsekwencji spłata na rzecz Spółki odsetek z tytułu udzielonych D. pożyczek, objęta zostaje powyższym przepisem. Tym samym po stronie Skarżącej nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. z tytułu rozliczenia (spłaty poprzez potrącenie umowne) naliczonych odsetek od udzielonych D. pożyczek. Jeżeli zaś w dalszej kolejności Spółka sprzeda udziały nabyte w drodze konwersji wierzytelności na kapitał - z tytułu ich zbycia będzie zobowiązana wykazać przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., odpowiadający wynikającej z umowy cenie za te udziały. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniesiono do WSA skargę, w której zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że objęcie przez nią udziałów w zamian za wkład gotówkowy oraz potrącenie wzajemnych wierzytelności z dłużnikiem skutkuje po jej stronie powstaniem przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że w momencie zbycia udziałów dłużnika Skarżąca jest uprawniona do wykazania jedynie kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w wyniku potrącenia wierzytelności, nie zaś według wartości wnoszonego wkładu pieniężnego; - przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. przez samodzielną modyfikację stanu faktycznego branego pod uwagę przy wydawaniu interpretacji, czyli uznanie, że przedmiotem wniosku jest wniesienie wkładu niepieniężnego, gdy tymczasem w stanie faktycznym mowa jest o wkładzie pieniężnym oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez: brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym Skarżąca przedstawiła szereg argumentów przemawiających za naruszeniem prawa w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i za uznaniem jej stanowiska za prawidłowe oraz niewyjaśnienie przesłanek, z powodu których organ zmienił dotychczasowe stanowisko prawne prezentowane w sprawach o analogicznych bądź zbliżonych stanach faktycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę wskazał, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż wierzytelność pożyczkowa Spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz jedynie kompensuje jej własne zobowiązanie do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego wkładem o charakterze pieniężnym. Wskutek dochodzi do realizacji (skompensowania) wierzytelności, jaką posiada potrącający wierzyciel w stosunku do dłużnika i wierzytelności przeciwnej przysługującej dłużnikowi. Potrącający wykorzystuje do realizacji własnej wierzytelności wierzytelność przysługującą mu w stosunku do dłużnika. Potrącenie wierzytelności, podobnie jak wykonanie zobowiązania, powoduje efektywne zaspokojenie wierzyciela: uzyskuje on w zasadzie w wyniku potrącenia taką samą korzyść, jaką zapewnia mu wykonanie zobowiązania. Z wskazanych względów sąd pierwszej instancji uznał, że nieprawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym potrącenie wzajemnych wierzytelności stanowi wkład niepieniężny i będzie skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ten wkład. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której na postawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na: - błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż w przypadku objęcia udziałów przez Stronę przeciwną w zamian za wkład pieniężny rozliczony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, Spółka zobowiązania będzie rozpoznać przychód jedynie w wysokości naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek. Sąd błędnie uznał, iż w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności dochodzi do spłaty pożyczki wraz z odsetkami; - niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p poprzez odmowę zastosowania tej regulacji do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wbrew temu, co twierdzi Sąd opisane przez Spółkę potrącenie wzajemnych wierzytelności jako wkład niepieniężny skutkować winno po stronie Spółki powstaniem przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ten wkład. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia, gdyż Sąd zobowiązując organ podatkowy do ponownego odniesienia się do kwestii sposobu ustalania kosztu podatkowego w przypadku zbycia udziałów nabytych przez wkłady pieniężne, nie wyjaśnił dlaczego dotychczas prezentowane stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie jest błędne. Skład orzekający wskazał jedynie, iż stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej jest nieadekwatne do opisu zdarzenia przyszłego. To enigmatyczne stwierdzenie składu orzekającego nie wyjaśnia na czym polega błąd organu podatkowego. Ten brak wskazań, co do dalszego postępowania w sprawie, uniemożliwia prawidłowe odczytanie intencji Sądu i powoduje powstanie po stronie organu podatkowego istotnych wątpliwości, co do ostatecznego kształtu interpretacji indywidualnej. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wymieniony środek zaskarżenia oparty został na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 (naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) organ interpretacyjny sformułował zarzuty obrazy art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Natomiast złamania zasad procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną upatruje w naruszeniu art. 141 § 1 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w petitum i uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie należy ocenić uzasadnienie sądu, które sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sytuacja taka występuje, gdy uzasadnienie zawiera ocenę o zgodności albo niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana bez odniesienia się do okoliczności stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego. Nie jest wówczas możliwe zrekonstruowanie przebiegu interpretacji konkretnych przepisów prawa w okolicznościach stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację. Odnosząc się do sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarte zostało stanowisko Sądu odnośnie stanu rzeczy ujętego we wniosku o interpretację. Stan ten przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia i nie zniekształcono jego treści. Uzasadnienie wyroku sporządzone więc zostało w sposób umożliwiający kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Na uwzględnienie natomiast zasługuje zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przez odmowę jego zastosowania (w konsekwencji również zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: [...] nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio". Kluczowe natomiast znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu prawnego wynikającego ze złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ma odpowiedź na pytanie, czy rozliczenie (pokrycie) przez wnioskodawcę obejmowanych przezeń nowopowstałych udziałów w spółce I. Sp. z o.o., poprzez umowne potrącenie wierzytelności, jakie Spółce przysługują wobec I. oznacza pokrycie udziałów wkładem pieniężnym (stanowisko Spółki i Sądu pierwszej instancji) czy też wkładem niepieniężnym, jak postrzega to organ interpretacyjny. Zauważyć należy, że tak zarysowany problem sporny był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych, w tym zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04, z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10, czy też z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12, z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13), jak i Sądu Najwyższego (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123/92). Skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w powyższym wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., uznając zarazem że można je odnieść do realiów niniejszej sprawy, zgodnie z którym kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Istotne znaczenie dla oceny spornego problemu ma odmienna causa świadczenia polegającego na udzieleniu spółce pożyczki oraz inna w przypadku pokrycia kapitału zakładowego. Traktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne" (C. Wiśniewski, Konwersja długu na kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych, "Przegląd Prawo Prywatnego" 1996, nr 9, s. 24-31). Ten pogląd zaakceptował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2758/12 oraz z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13. Jak zauważył Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123/9 "Nie powinno budzić wątpliwości, że wniesienie wkładu pieniężnego przez wspólnika może nastąpić poprzez wpłatę pieniędzy na konto, przy czym konieczne jest zastrzeżenie, że wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki lub powołanego pełnomocnika". Sąd Najwyższy uzupełnił ten wywód uwagą, że konieczne jest w rozważanej kwestii "przestrzeganie pewnych podstawowych wymagań, a mianowicie: (-) po pierwsze, że przedmiotem wkładu pieniężnego może być tylko pieniądz polski (jeśli wkład został wniesiony w walucie obcej, to wartość wkładu zostanie przeliczona na złote i te znajdą się w bilansie spółki); (-) po wtóre, wniesienie wkładu pieniężnego musi nastąpić przed powstaniem (zarejestrowaniem) spółki; (-) po trzecie, wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub «pieniądzem bankowym» poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany, przy czym wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki lub pełnomocnika powołanego w tym celu". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04 opowiedziano się wprost za tezą, że "konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego". Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że wnioskodawca obejmie udziały w spółce w zamian za przysługujące mu wierzytelności. Nie oznacza to, że otrzyma on udziały w zamian za wkład w postaci pieniądza, ponieważ – w świetle zdarzenia przedstawionego we wniosku – dojdzie w istocie jedynie do zrzeczenia się wierzytelności w pieniądzu w zamian za przekazane wspólnikowi udziały. Zatem pomimo tego, że strona we wniosku podała, iż zamierza pokryć nowopowstałe udziały "wkładem pieniężnym rozliczonym przez potrącenie wzajemnych wierzytelności", wkład taki w istocie winien być rozpoznany jako niepieniężny. W konsekwencji zatem objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i nie ma naruszeń przepisów postępowania, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.). Skarga ta nie była zasadna, bowiem organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że rozliczenie (pokrycie) przez wnioskodawcę obejmowanych przezeń nowopowstałych udziałów w spółce I. Sp. z o.o., poprzez umowne potrącenie wierzytelności, jakie Spółce przysługują wobec I. oznacza pokrycie udziałów wkładem niepieniężnym, z której to konstatacji wyprowadził wniosek o zastosowaniu w omawianej sytuacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Konieczne było więc oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).