III SA/Gl 491/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzje, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r., znak: [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...]r znak: [...]określającą skarżącej "A"S. A. w K. – dalej "skarżąca" lub "Spółka", w podatku od towarów i usług: kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień 2007r. w wysokości[...]zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2007r. w wysokości [...]zł, kwotę zobowiązania podatkowego za październik 2007r. w wysokości [...]zł, kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2007r. w wysokości [...]zł, kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r. w wysokości [...]zł. Ze stanu faktycznego sprawy - który jest bezsporny – wynika, że Spółka w [...]r. poniosła wydatki związane z publiczną emisją swoich akcji (usługi doradztwa oraz audytowe). W związku z tym pojawiła się kwestia czy wydatki na usługi związane z wprowadzeniem akcji do obrotu na giełdzie papierów wartościowych oraz czynności związane z przygotowaniem, organizacją i przeprowadzeniem publicznej oferty akcji oraz ich obsługą i rozliczeniem, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji tego ustalenia - czy wynikający z ich poniesienia podatek naliczony może pomniejszyć podatek należny za wskazane okresy. Zgodnie bowiem z obowiązującym w 2007r. przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej powoływana jako ustawa o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowano do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. NSA w wydanym dla Spółki wyroku z 18.05.2010r. sygn. akt II FSK 2198/08 stwierdził, iż przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Pierwotnie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług Spółka zrealizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach usług związanych z wejściem na giełdę w myśl art. 86 ust.1 ustawy o VAT, z którego jednak się wycofała w pierwszych korektach deklaracji z 25.10.2010r., w których dokonała zmniejszenia podatku naliczonego i wpłaty zaległości podatkowej (różnicy między rozliczeniem pierwotnym a wynikającym z korekty) wraz z odsetkami. Ponownie korekty deklaracji VAT skutkujące zwiększeniem podatku naliczonego strona złożyła pismem z 12.07.2012r. (wpływ pisma do organu -13.07.2012r.). a więc już po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowiącym, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W związku ze złożonymi drugimi korektami deklaracji VAT-7 za okres od sierpnia do grudnia 2007r. pismem z [...]r. Spółka "A" wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad, grudzień 2007r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z wpłaconymi w dniu [...] r. odsetkami w wysokości [...] zł. Podstawą do złożenia korekt deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług był wyrok NSA z 18.05.2010r. sygn. akt II FSK 2198/08 oraz decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. znak: [...] ,w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W tych ostatnich korektach deklaracji tj. korektach dołączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z [...] r. strona zwiększyła w rozliczeniu podatek naliczony za okres od sierpnia do grudnia 2007r. z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych tj. wartość netto i podatek VAT odpowiednio: w sierpniu 2007r. o kwotę netto [...] zł. podatek VAT [...] zł, we wrześniu 2007r. o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, w październiku 2007r. o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, w listopadzie 2007r. o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, w grudniu 2007r. o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W [...] i [...] r. organ I instancji przeprowadził w Spółce "A" kontrolę podatkową za miesiące od sierpnia do grudnia 2007r. w zakresie zasadności stwierdzenia nadpłaty. Organ I instancji stwierdził, iż strona złożyła korekty deklaracji zwiększające podatek naliczony za omawiane okresy z naruszeniem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Wobec powyższego zaskarżoną decyzją z dnia [...]. znak: [...] organ I instancji zmniejszył kwoty podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu podatku VAT za omawiane okresy zadeklarowane przez stronę w korektach deklaracji dołączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z [...] r. i określił w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego: - za sierpień 2007r. w wysokości [...] zł, - za październik 2007r. w wysokości [...] zł, - za listopad 2007r. w wysokości [...] zł, - za grudzień 2007r. w wysokości [...] zł oraz - za wrzesień 2007r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Organ I instancji stwierdził, iż Spółka na podstawie art. 86 ust. 13 mogła dokonać korekty deklaracji powodującej zwiększenie podatku naliczonego za okresy od sierpnia do grudnia 2007r. w terminie ostatecznym do dnia [...] r. Termin dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Spółka winna ustalić licząc od początku tego roku kalendarzowego, w którym wystąpiło prawo do odliczenia VAT tj. od początku 2007r. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji zarzucając rozstrzygnięciu obrazę art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Przyznała, że przepis art. 86 ust. 13 in fine ustawy o VAT wprowadza ograniczenie prawa do dokonywania korekt w czasie 5 lat, licząc od początku roku, w którym przypadał termin rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy. Jednak w opinii strony przepis ten stoi w sprzeczności z podstawową dla systemu VAT zasadą neutralności, bowiem ogranicza w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Na tle niniejszej sprawy sprzeczność ta jest szczególnie widoczna, zwłaszcza, że podatnik uprzednio zastosował niezgodny z prawem wspólnotowym przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który zakazywał odliczania podatku naliczonego od nabycia towarów i usług, jeśli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem strony raz powstałe prawo do odliczenia podatku naliczonego trwa dopóty, póki nie wygaśnie przez dokonanie odliczenia bądź póki nie wygaśnie zobowiązanie podatkowe wskutek przedawnienia na zasadach ogólnych. Dlatego zdaniem strony istotą rozbieżności jest ustalenie, czy dla oceny dopuszczalności złożenia spornych korekt deklaracji w podatku VAT w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, czy raczej przepis ten stosowany łącznie z art.70 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała, iż składając przedmiotowe korekty deklaracji VAT-7 przy piśmie z [...]r . w wyjaśnieniach powołała wyrok NSA z dnia 18.05.2010r., II FSK 2198/08, w sprawie o zaliczenie kosztów wejścia na giełdę do kosztów uzyskania przychodów oraz decyzję wydaną w dniu [...]r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. , znak: [...]. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za okresy objęte korektą wraz z ww. korektami deklaracji. Skarżąca stwierdziła, że przedmiotem korekty był podatek VAT związany z emisją publiczną akcji spółki. Zgodnie z obowiązującym w 2007r. przepisem art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowano do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, W świetle obowiązującego orzecznictwa przepis ten był sprzeczny z postanowieniami prawa wspólnotowego, jako że stwarzał możliwość dowolnego wyłączenia towarów i usług z systemu odliczeń VAT, poprzez unormowania w podatkach dochodowych, w których przypisanie wydatków z tytułu nabycia określonych towarów i usług do katalogu zakazującego zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów, przekładało się automatycznie na pozbawienie podatnika uprawnienia do odliczenia podatku VAT z tytułu tych zakupów (vide: wyrok NSA z dnia 31.08.2011r. sygn. akt FSK 1017/11). Ponadto strona dodała, iż istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma dominujące w 2011r. stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych, zgodnie z którym wydatki związane z publiczną emisją akcji spółki oraz wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych były wyłączone z możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT niedopuszczalne było odliczenie podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z publiczną emisją akcji oraz wejściem na giełdę. Strona zastosowała się do ww. stanowiska organów podatkowych, które ostatecznie zostało zakwestionowane przez NSA i wobec tego uległo zmianie. Końcowo pełnomocnik stwierdził, że przyjęcie argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji oznaczałoby pominięcie fundamentalnej dla systemu VAT zasady neutralności tego podatku, wiązałoby się z naruszeniem przepisów unijnych i utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie nieprawidłowości regulacji ograniczającej w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zatem – zdaniem skarżącej - Spółce nie należało odmówić prawa do złożenia korekt deklaracji w dniu [...]r. za okres od sierpnia do grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił argumentacji skarżącej i decyzją z [...]r. znak: [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. znak: [...]określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za sierpień, październik, listopad i grudzień 2007 oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2007r podtrzymując dotychczasową argumentację. Na to rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona wniosła w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Postawiła decyzji zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art.86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (j.t z 2011r. Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie. Strona podniosła, iż zgodnie z obowiązującym w 2007r. przepisem art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT unormowanie w podatku dochodowym zakazujące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją publiczną akcji, przekładało się automatycznie na pozbawienie podatnika uprawnienia do odliczenia podatku VAT z tytułu ww. zakupów. W świetle powołanego przez stronę wyroku NSA z 1.09.2011 r. sygn. akt I FSK 1105/2010, skoro przepis prawa materialnego art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zakazujący odliczania podatku naliczonego został uznany za niezgodny z prawem wspólnotowym, wówczas przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania, a powyższy zarzut nie został przez organ II instancji uwzględniony. Ponadto strona argumentowała, iż uniemożliwienie Spółce dokonania korekty deklaracji w niniejszej sprawie naruszałoby podstawowe prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ukonstytuowane w art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Zdaniem strony granice czasowe korekty deklaracji wyznaczają przepisy regulujące kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70-71 Ordynacji podatkowej) a zastosowanie argumentacji z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oznaczałoby pominięcie fundamentalnej dla systemu VAT zasady neutralności tego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynikało, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis ten został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony. W opisanym stanie faktycznym [...]. strona sporządziła pierwsze korekty deklaracji VAT-7 /zmniejszające podatek naliczony/, w czasie kiedy na gruncie ustawy o VAT już nie obowiązywał kwestionowany przepis art. 88 ust. 1pkt 2 ustawy o VAT. Zatem czasowe ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie rzutowało na decyzję podatnika w zakresie dokonania korekty podatku po tym terminie. Organ uznał, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty zostały złożone w dniu [...] . tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego /z dniem [...] r./ zatem mogły skutecznie zainicjować postępowanie w tym zakresie, niemniej jednak upływ terminu zawitego, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT /z dniem [...] r./ stanowił przeszkodę formalną dla złożenia przedmiotowych korekt deklaracji /z [...] ./ w zakresie podatku naliczonego VAT. Organ podatkowy nie mógł zatem uznać ostatnich korekt deklaracji złożonych po terminie umożliwiającym ich weryfikację na podstawie przepisu materialnego i wobec tego wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowych kwot zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. W toku kontroli podatkowej organ ten stwierdził, iż korekty deklaracji podatkowych VAT-7 złożone 13.07.2012r. za miesiące od sierpnia do grudnia 2007r. w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej powodujące zwiększenie podatku naliczonego z tytułu nabytych w 2007r. przedmiotowych usług są nieskuteczne. Powołując się na przepisy Dyrektywy 112 i wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt C - 95/07 stwierdził, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności. Powołał się także na tezy 40-44 powołanego wyroku TSUE stwierdzające, że możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. Natomiast art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Z treści art. 86 ust. 13 nie wynika, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego istniało aż do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70, co – zdaniem organu- oznacza, że dla skarżącej termin wskazany w art. 86 ust.13 upłynął z końcem 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma prawo i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Badanie orzeczenia organu podatkowego dokonane we wskazanych na wstępie ramach wykazało, że skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Decyzja organu pierwszej instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2007 została wydana w wyniku postępowania wszczętego wnioskiem skarżącej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku. Osią sporu jest dopuszczalność odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z wprowadzeniem akcji Spółki na giełdę. W pozostałym zakresie organ nie kwestionuje rozliczenia podatkowego podatnika, wynikającego z pierwszej korekty z 25.10.2010 r. Jako podstawę prawną upoważniającą organ podatkowy do określenia zobowiązania podatkowego wskazane zostały: art. 207 § 1, art. 21 § 3 i 3a ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem problem, jaki zaistniał w tej sprawie jest natury procesowej i dotyczy trybu postępowania i rodzaju rozstrzygnięcia, jakie ma być wydane w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że w deklaracji pierwotnej (czy też korekcie poprzedniej niż ostatnia) wykazany został podatek należny i w prawidłowej wysokości. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek podatnika, treść tego wniosku i załączona doń korekta deklaracji podatkowej (zeznania), gdy jest wymagana, wyznaczają zakres tego postępowania, w jego toku organ podatkowy ocenia zasadność wniosku i prawidłowość skorygowanej deklaracji. Nie ulega wątpliwości, bo to wynika wprost z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, że wówczas, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w sytuacji, gdy weryfikacja wniosku i korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, organ podatkowy powinien wydać decyzję odnoszącą się do wniosku podatnika i zakresu wszczętego nim postępowania, a zatem powinien oddalić wniosek o stwierdzenie nadpłaty albo orzec ją w innej wysokości niż uczynił to podatnik. Zatem w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, kiedy organ podatkowy uznał, że w pierwszej korekcie podatnik wykazał podatek należny i w prawidłowej wysokości, nie ma miejsca na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w takiej samej wysokości, jaka wynika z tej deklaracji, ponieważ podatek został zapłacony w całości zgodnie z prawidłowo złożoną deklaracją. Analiza zagadnienia skutków dokonania korekty zeznania podatkowego prowadzi do wniosku, że ta korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego - art. 21 § 2 O. p. - nie wywołuje skutków materialno – prawnych od dnia jej złożenia. Innymi słowy nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Zgodnie zaś z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy m.in. stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynikają dwa wnioski: - po pierwsze, że podatnik obowiązany do uiszczenia zobowiązania winien złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, - po wtóre, że organ podatkowy winien wydać decyzję określająca tylko wówczas, gdy stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż w deklaracji, co a contrario prowadzi do wniosku, że nie wydaje takiej decyzji, gdy uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego ujawnionego w deklaracji podatnika jest prawidłowa. W odniesieniu do nadpłaty powyższe przepisy należy interpretować łącznie z przepisami regulującymi instytucję nadpłaty. W art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a więc w przypadku podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, gdy w deklaracji m.in. podatku VAT podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej jest w nich traktowane raczej jako warunek formalny, konieczny do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, a nie jako czynność wywierająca skutek w postaci zmiany wysokości zobowiązania podatkowego już od daty złożenia korekty. Przypomnieć należy, iż stosownie do art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, zwrot nadpłaty następuje bez wydania decyzji, jeżeli skorygowane zeznanie nie budzi wątpliwości. W odmiennym przypadku istnieje obowiązek wydania stosownej decyzji, w której organ stwierdzi nadpłatę w odpowiedniej kwocie albo odmówi stwierdzenia nadpłaty. Przenosząc powołane regulacje prawne na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ nie miał podstaw prawnych do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w poszczególnych miesiącach w sytuacji, gdy uznał, że prawidłowe były kwoty zobowiązań wykazane w deklaracjach złożonych poprzednio (wcześniejszych, niż złożone wraz z korektą). Brak jest bowiem podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które według organu powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji. W takim bowiem przypadku organ wysokość zobowiązania winien przyjąć z deklaracji albo ostatniej korekty, przy czym za ostatnią korektę uważa się nie tę, która została złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, lecz poprzednią. W niniejszej sprawie organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, którą określono zobowiązania podatkowe i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach przytoczonych na wstępie niniejszego uzasadnienia. Kwoty te są analogiczne jak to wynikające z korekty z 25.10.2010 r., którą organ zaaprobował (deklaracje korygujące z 25.10.2010 r. za poszczególne miesiące - karty 153, 129, 102, 91 i 77 akt administracyjnych). W tej sytuacji w świetle powyższych wywodów Sąd uznał, że decyzja organu nie ma umocowania w przepisach prawa i dlatego należało ją uchylić. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę powyższe wywody Sądu i jeśli dojdzie do przekonania, że kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT i kwoty przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ujawnione przez podatnika w deklaracjach poprzedzających deklarację korygującą złożoną wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są prawidłowe – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchyli decyzję organu I instancji i umorzy postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, a organ I instancji ograniczy się jedynie do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Mając na względzie powyższe uwagi, z powodu naruszenia przepisów materialnoprawnych tj. art. 75 § 4 O.p. oraz przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.