II FSK 2389/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3098/12 w sprawie ze skargi B. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2012 r. nr IPPB1/415-430/12-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 13 maja 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3098/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi B. C. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 11 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. B. C. pismem z dnia 20 kwietnia 2012r., zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz, że jest właścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w Warszawie. Lokal został nabyty w 2009 r. wspólnie z żoną do majątku wspólnego małżeńskiego i był używany na własne cele mieszkaniowe małżonków. Nabycie lokalu zostało sfinansowane środkami pochodzącymi z kredytu zaciągniętego wspólnie przez małżonków. Podatnik wskazał, że w związku z ustaniem ustawowej wspólności majątkowej oraz rozwodem w dniu 19 marca 2012 r., byli małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego poprzez zawarcie umowy o podział majątku wspólnego w formie aktu notarialnego, na mocy której jemu przypadła w całości własność lokalu. Ponadto, wyjaśnił, że jego była żona oraz bank, który udzielił kredytu, zawarli w tym samym dniu aneks do umowy kredytowej, zgodnie z którym podatnik stał się jedynym kredytobiorcą z tytułu kredytu zaciągniętego na zakup lokalu. Od dnia zmiany umowy kredytowej, rata kredytu, tak w części spłaty kapitału, jak też odsetek obciąża wyłącznie stronę. Raty kredytu pobierane są przez bank z dołu w pierwszym dniu roboczym kolejnego miesiąca z rachunku bankowego prowadzonego przez ten bank na rzecz strony, na którym gromadzone są środki pieniężne stanowiące jego wyłączny majątek. Wnioskodawca oraz była żona ustalili w umowie o podział majątku wspólnego, że lokal ma zostać mu wydany do 31 sierpnia 2012 r. Po tej dacie, ma on zamiar wykorzystywać lokal na własne cele mieszkaniowe, jednakże nie można wykluczyć, iż lokal będzie wynajmowany. Z uwagi na fakt, iż lokal ma zostać podatnikowi wydany w terminie wskazanym w umowie strony ustaliły, że do dnia wydania lokalu, była żona będzie mu płacić równowartość raty kredytowej (obejmującej zarówno część odsetkową, jak też kapitałową) za każdy rozpoczęty miesiąc. Płatność równowartości raty kredytu będzie następowała na rachunek bankowy podatnika w wysokości odpowiadającej kwocie raty określonej w zawiadomieniu o wysokości raty wystawianym przez bank w terminie do 29 dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym rata kredytowa zostanie pobrana przez bank. Przy tym, kwota płatności nie będzie przekraczać określonego limitu, tj. jeśli kwota raty kredytowej za dany miesiąc nie będzie przekraczać tego limitu, była żona będzie płacić wnioskodawcy pełną kwotę raty pobieranej przez bank. Natomiast w przypadku, jeśli kwota raty kredytowej za dany miesiąc przekroczy określony limit, była żona zapłaci jedynie kwotę odpowiadającą limitowi, a pozostała część raty zostanie pokryta przez niego. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym podatnik zapytał: 1. Czy otrzymane od byłej żony kwoty stanowiące płatności równowartości rat kredytowych będą stanowiły przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", tj. najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze ? 2. Czy kwota rat kredytowych - w części odsetkowej - zapłaconych przez wnioskodawcę na rzecz banku będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów? 3. Czy kwota rat kredytowych - w części kapitałowej - zapłaconych przez podatnika na rzecz banku będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów? Zdaniem wnioskodawcy: 1. Otrzymane od byłej żony kwoty stanowiące płatności równowartości rat kredytowych będą stanowiły przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. tj. najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze. 2. Kwota rat kredytowych - w części odsetkowej - zapłaconych przez skarżącego na rzecz banku będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów. Wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r. sygn. IPPB4/415-923/11-4/MP). 3. Kwota rat kredytowych - w części kapitałowej - zapłaconych przez skarżącego na rzecz banku będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2012r. stanowisko to uznał za nieprawidłowe. Skarżący otrzymuje od byłej małżonki środki pieniężne, tj. raty kredytowe (obejmujące zarówno część odsetkową, jak też kapitałową), w związku z faktem nie opuszczenia przez nią lokalu mieszkalnego, stanowiącego obecnie wyłączną jego własność. Między małżonkami nie została zawarta umowa najmu, a zatem otrzymane środki pieniężne nie mogą być utożsamiane z czynszem z tytułu najmu. Tym samym, uzyskiwane przez podatnika od byłej małżonki, środki pieniężne, należy zakwalifikować do źródła przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych źródeł. Organ wskazał także, iż podatnik nie może uznać za koszt uzyskania przychodu wydatków, jakie poniósł na raty kredytowe (w części odsetkowej i kapitałowej) na rzecz banku. Wydatki te nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, który został określony w katalogu art. 10 ust. 1 pkt 9 jako przychód z innych źródeł. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 lipca 2012r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację podatnik wniósł o jej uchylenie ze względu na naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż otrzymane od byłej żony kwoty stanowiące równowartości rat kredytowych nie będą stanowiły przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. najem, dzierżawa i umowy o podobnym charakterze, a będą stanowiły przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. przychody z innych źródeł; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatki poniesione na raty kredytowe - w części odsetkowej i kapitałowej - na rzecz banku nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że organ interpretacyjny uzasadniając negatywną dla skarżącego interpretację powołał się na fakt, iż wnioskodawca nie zawarł umowy najmu z byłą małżonką i z tego wywiódł, iż otrzymane środki pieniężne nie mogą być utożsamiane z czynszem z tytułu najmu. W ocenie Sądu fakt, iż skarżący nie zawarł umowy najmu i nie otrzymuje czynszu z umowy najmu jest bezsporny i wynikał wprost ze złożonego wniosku o interpretację. Natomiast pytający w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że stosunek prawny określony w umowie o podział majątku wspólnego wskazuje jedynie na podobieństwa do umowy najmu. Zdaniem wnioskodawcy jego przychody wynikające z otrzymywania równowartości rat z tytułu kredytu na zakup mieszkania do momentu jego opuszczenia przez byłą żonę mogłyby być kwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż wynikają z umowy o charakterze podobnym do umowy najmu. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji brak jest wywodu odnoszącego się do tego, czy otrzymane przez skarżącego od byłej żony kwoty stanowiące płatności równowartości rat kredytowych, tj. przychody wynikające z zawarcia umowy o podział majątku wspólnego w formie aktu notarialnego, stanowią przychody z umowy o podobnym charakterze do umowy najmu. Organ nie zajął w tym zakresie stanowiska, do czego w ocenie Sądu był zobowiązany. Zaskarżona interpretacja nie zawiera odpowiedniej argumentacji prawnej wskazującej dlaczego organ uważa, że stanowisko skarżącego było błędne. Sąd I instancji uznał, że wydana interpretacja nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż organ interpretacyjny na etapie wydawania interpretacji nie wziął pod uwagę wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego niezbędnych dla oceny stanu prawnego. Z tego względu brak było przesłanek do zbadania merytorycznej prawidłowości stanowiska Ministra Finansów. Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Sąd nie może odnieść się bezpośrednio (z pominięciem interpretacji) do stanowiska skarżącego, gdyż takie działanie równałoby się udzieleniu interpretacji, co jest obowiązkiem Ministra Finansów. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jako organ upoważniony Ministra Finansów wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego ze skargą kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) – dalej "p.p.s.a." zarzucił naruszenie przepisu prawa procesowego w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej "O.p." polegające na uznaniu przez Sąd, iż wydana interpretacja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego, gdyż organ nie odniósł się do wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącego i nie przeprowadził prawidłowej oceny zdarzeń faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku oraz nie przeprowadził analizy czy wskazane źródła przychodu w postaci otrzymanych kwot stanowiących płatności równowartości rat kredytowych należy kwalifikować jako przychód ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co doprowadziło do uchylenia prawidłowo wydanej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstawy, bowiem sformułowany w niej zarzut wadliwego zastosowania art. 14 c § 1 i 2 O.p. jest niezasadny. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 2 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organ interpretacyjny uchylił się od dokonania wyczerpującej oceny stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o interpretację, które uznał za nieprawidłowe czym naruszył art. 14 c § 1 i 2 O.p. Zgodnie z art. 14 b § 1 O.p. Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Zgodnie z art. 14 b § 1 O.p. postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z obowiązkiem tym skorelowany jest obowiązek organu podatkowego wynikający z art. 14 c § 1 O.p. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 O.p.). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wydaje się wynikać, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Przy czym, jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawna, organ podatkowy winien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Należy zwrócić uwagę na to, że z art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11publik. w CBOSA). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 roku, II FSK 3072/13 publik. w CBOSA). Wniosek B. C. złożony w rozstrzyganej sprawie wniesiony został prawidłowo na urzędowym formularzu i zawierał wszystkie wymagane prawem elementy. Podatnik wyczerpująco przedstawił w nim stan faktyczny w swojej indywidualnej sprawie oraz wskazał przepis prawa - art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w oparciu o który domagał się potwierdzenia, że otrzymane od byłej żony środki pieniężne stanowiące równowartość spłacanych przez podatnika rat kredytowych będą stanowiły przychód z umowy o charakterze podobnym do umowy najmu. Punktem wyjścia dla rozważań organu w sprawie niniejszej winna stać się treść przepisu prawa materialnego, którego interpretacji w swojej indywidualnej sprawie domagał się podatnik. Treść bowiem przepisu materialnoprawnego wyznacza ramy okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia możliwości jego zastosowania w sprawie. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Z przedstawionego przez podatnika we wniosku o interpretację stanu faktycznego sprawy wynikało w sposób jednoznaczny, że podatnik nie zawarł ze swoją byłą żoną umowy najmu lokalu mieszkalnego. W jego ocenie jednak stosunek prawny ukształtowany pomiędzy nim, a jego byłą żoną w oparciu o umowę o podział majątku wspólnego, na podstawie której była żona do czasu opuszczenia mieszkania będącego wyłączną własnością podatnika obowiązana jest do płacenia mu comiesięcznie kwoty stanowiącej równowartość spłacanych przez niego rat kredytowych, wykazuje podobieństwa do umowy najmu. Dlatego jego przychody z tego tytułu winny być kwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W rozstrzyganej sprawie organ interpretacyjny odmawiając podatnikowi prawa zakwalifikowania otrzymywanego przychodu jako przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wskazał jedynie, że między byłymi małżonkami nie została zawarta umowa najmu, a zatem otrzymywane środki pieniężne nie mogą być utożsamiane z czynszem z tytułu najmu. Tymczasem uzasadniając wadliwość stanowiska podatnika organ winien wykazać, dlaczego w jego ocenie umowa skarżącego z jego byłą żoną nie jest umową podobną do umowy najmu o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wówczas uzasadnionym mogłoby być stanowisko organu interpretacyjnego o konieczności kwalifikacji uzyskiwanych przez wnioskodawcę środków jako dochodu z innych źródeł. Tego typu rozumowania zabrakło jednak w kontrolowanej interpretacji co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądza nie tylko o naruszeniu art. 14 c § 1 i 2 O.p. , ale stanowi także rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) Pytanie sformułowane przez skarżącego we wniosku o interpretację było jednoznaczne:" Czy otrzymane od byłej żony kwoty stanowiące płatności równowartości rat kredytowych będą stanowiły przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt u.p.d.o.f., tj. najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze ? Tym czasem organ interpretacyjny w rozstrzyganej sprawie dokonał interpretacji indywidualnej w sposób nieuprawniony zawężając swoje rozważania jedynie do niemożliwości kwalifikacji uzyskiwanych przez podatnika przychodów jako przychodów z najmu wobec niezawarcia umowy najmu. Uchylił się tym samym od oceny stanowiska podatnika w pełnym zakresie. W takim stanie sprawy sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14 c § 1 i 2 O.p. co przesądza o niezasadności skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.