III SA/Wa 3492/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2013 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 1 czerwca 2012 r. J. sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwana dalej “Spółką") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania . W złożonym wniosku został opisany następujący stan faktyczny. Spółka posiada status wstępnie uznanej Grupy Producentów. W ramach prowadzonej działalności zajmuje się produkcją warzyw - pomidorów szklarniowych oraz gruntowych. Datę wstępnego uznania grupy producentów owoców i warzyw ustalono na 28.01.2009 r. Grupa produktów, ze względu na które Grupa Producentów owoców i warzyw została wstępnie uznana, oznaczono jako CW 0702 0000 - pomidory świeże i schłodzone. Grupy producentów rolnych działają na podstawie przepisów ustawy z 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku tytoniu oraz rynku suszu paszowego (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 11, poz. 70 ze zm.). Ustawa określa, że członkami grupy mogą być osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne prowadzące gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym lub prowadzące działalność rolniczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. W ramach funkcjonowania Grupy Producentów, właściciele gospodarstw rolnych i jednocześnie członkowie Grupy Producentów, produkują w swoich gospodarstwach pomidory szklarniowe oraz gruntowe. Zobowiązani są przy tym do spełniania określonych wymogów technologicznych i jakościowych oraz do przestrzegania harmonogramu dostaw. Spółka natomiast dokonuje sprzedaży dostarczanych warzyw osobom trzecim - odbiorcom i przetwórcom. W związku z rozwojem działalności, Spółka wnioskowała do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (zwanej dalej także "Agencją") o przyznanie pomocy finansowej. Realizacja Zatwierdzonego Planu Dochodzenia do Uznania została wyznaczona na okres od 29.01.2009 r. do 31.12.2013 r. Ponadto, Spółka złożyła do Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wnioski o przyznanie pomocy finansowej na pokrycie części kwalifikowanych kosztów inwestycji ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania. Spółka wnioskowała o kwotę dofinansowania na pokrycie części kosztów inwestycji w wysokości 75% wartości inwestycji. Spółce przyznane zostały dotacje w zakresie inwestycji wymienionych poniżej. 1) Zakup nieruchomości gruntowej częściowo zabudowanej budynkiem składowym w dniu 21 grudnia 2009 r. W odniesieniu do tej inwestycji: - Spółka dokonała zapłaty za inwestycję w dniu 15 stycznia 2010 r.; - Spółka otrzymała dopłatę od Agencji na pokrycie części kosztów inwestycji w dniu 31 maja 2010 r.; - Spółka rozpoczęła amortyzację powyższej nieruchomości w dniu 1 stycznia 2010 r. 2) Etap I inwestycji w zakresie przygotowania i realizacji inwestycji budynku sortowniczo - składowego zakończony 21 grudnia 2010 r. W odniesieniu do tej inwestycji: - Spółka dokonała zapłaty za inwestycję w dniu 23 grudnia 2010 r.; - Spółka otrzymała dopłatę od Agencji na pokrycie części kosztów inwestycji w dniu 22 marca 2011 r.; - Spółka rozpoczęła amortyzację w dniu 1 stycznia 2011 r. Etap II inwestycji, obejmującej budowę budynku sortowniczo-składowego z pomieszczeniami chłodni oraz zapleczem higieniczno-sanitarnym zakończony dnia 27 czerwca 2011 r. W odniesieniu do tej inwestycji: - Spółka dokonała zapłaty za inwestycję w dniu 13 lipca 2011 r., - Spółka otrzymała dopłatę od Agencji na pokrycie części kosztów inwestycji w dniu 27 września 2011 r., - Spółka rozpoczęła amortyzację w dniu października 2010 r. 3) Zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem chłodniczo-przechowalniczym w dniu 22 grudnia 2011 r. W odniesieniu do tej inwestycji: - Spółka dokonała zapłaty za inwestycję w dniu 1 stycznia 2012 r., - Spółka nie otrzymała jeszcze odpowiedzi na wniosek o przyznanie dofinansowania w zakresie powyższej inwestycji, - Spółka rozpoczęła amortyzację w dniu 1 stycznia 2012 r. Nabyte nieruchomości (budynki) Spółka amortyzowała od miesiąca następującego po dacie przyjęcia do użytkowania, przy czym cały odpis amortyzacyjny był traktowany jako koszt uzyskania przychodów. W chwili otrzymania dotacji, Spółka korygowała (dla inwestycji wymienionych pod numerem 1. i 2.) i zamierza nadal korygować (dla inwestycji wymienionej pod numerem 3.) koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne w części w jakiej dotyczą otrzymanej dotacji. Pomoc udzielaną uznanym organizacjom producentów owoców i warzyw oraz wstępnie uznanym grupom producentów owoców i warzyw finansuje Europejski Fundusz Rolniczy Gwarancji oraz Europejski Fundusz Rolny Rozwoju Obszarów Wiejskich przy współfinansowaniu krajowym. Kwota otrzymanej pomocy finansowej jest wypłacana przez polską agencję płatniczą - Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach programów współfinansowanych z unijnych funduszy. W tak przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z następującymi pytaniami: 1) Czy otrzymana dotacja stanowi przychód zwolniony z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm., dalej jako "ustawa o CIT" lub "PDOP")? 2) Czy korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z odpisami amortyzacyjnymi od środka trwałego na który przyznano dotację należy dokonać w miesiącu otrzymania tej dotacji ("na bieżąco"), czy też należy korygować koszty uzyskania przychodu (odpisy amortyzacyjne) za poszczególne miesiące ("korekta wstecz")? W zakresie pytania pierwszego Spółka przedstawiła stanowisko, iż otrzymana dotacja stanowi przychód zwolniony z na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP. W zakresie pytania drugiego Spółka stanęła na stanowisku, że nie zachodzi przesłanka do korekty kosztów uzyskania przychodów w okresach wcześniejszych przed datą otrzymania dotacji. Jednak w momencie otrzymania dotacji odpisy amortyzacyjne od części środka trwałego pokrytego dotacją przestają być kosztem uzyskania przychodów. Zatem należy ustalić wielkość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od części środka trwałego pokrytego dotacją i zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dotację, o tę wielkość. W wydanej w dniu [...] września 2012 r. interpretacji indywidualnej - Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów potwierdził stanowisko Spółki odnośnie pytania pierwszego. Tym samym uznał, że otrzymana przez Spółkę dotacja stanowi przychód zwolniony z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP. Odnosząc się do pytania drugiego, Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż w sytuacji, gdy Spółka ponosiła koszty finansowane dotacją we wcześniejszych okresach sprawozdawczych, to z uwagi na otrzymanie środków pomocowych zobowiązana jest do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazała te koszty w wysokości zawyżonej. Zdaniem Ministra Finansów, dla celów podatkowych koszty dotyczące przychodów zwolnionych z opodatkowania powinny być zatem skorygowane wstecz, do okresu, w którym zostały wykazane w wysokości zawyżonej. Podatnik w związku z wyłączeniem z katalogu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP nie ponosi bowiem ostatecznie ciężaru finansowego związanego z kosztami finansowanymi dotacją. Organ podkreślił, że otrzymanie refundacji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu a jedynie wpływa na wysokość kosztu bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Tym samym korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były ujęte w rachunku podatkowym, nie zaś , jak twierdzi Strona "(...) ustalić wielkość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od części środka trwałego pokrytego dotacją i zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dotację o tę wielkość." Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym przez Ministra Finansów w powyższej interpretacji w zakresie pytania drugiego, pismem z dnia 23 września 2012 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podniosła, że w jej opinii korektę jednorazową należy dokonać w momencie otrzymania dotacji. Wówczas odpisy amortyzacyjne od części środka trwałego pokrytego dotacją przestają być kosztem uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki należy zatem ustalić wielkość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od części środka trwałego pokrytego dotacją i rozpoznać przychód w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dotację, o tę wielkość. Złożone wezwanie i podniesione zarzuty nie wpłynęły na zmianę stanowiska zaprezentowanego przez organ podatkowy, który pismem z dnia 31 października 2012 r. znak [...] stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W związku z powyższym Spółkja (zwana dalej także jako “Skarżąca") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając przedmiotowej interpretacji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 48 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP - poprzez uznanie, iż korekta kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w części dofinansowanej przyznaną dotacją musi być dokonana wstecz, do okresu, w którym koszty uzyskania przychodów zostały wykazane w wysokości zawyżonej; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 6, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej "Ordynacją podatkową" lub "O.p.") - poprzez działanie w sposób niezapewniający jednolitości wydawanych interpretacji, nieuwzględnienie orzecznictwa sądów krajowych i naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednocześnie Skarżąca na podstawie art. 146 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaliu przez sądami administracyjnymi wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w części dotyczącej momentu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych - w części dofinansowanej przyznaną dotacją oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępdwa procesowego. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca podniosła, że zgadza się z twierdzeniem Ministra Finansów, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych wchodzą w zakres powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP. Nie zgadza się jednak z twierdzeniem, że w sytuacji, gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero potem zrefundowane, art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP znajduje zastosowanie również w ten sposób, że Strona jest zobowiązana do skorygowania kosztów uzyskania przychodów wstecz. Podkreśliła, że zaistnienie okoliczności uregulowanych przepisami art. 16 ustawy o PDOP, a dotyczących nieuznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (lub ich części), wobec braku odmiennych postanowień, może powodować obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to również zaistnienia okoliczności, na które wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP. Dlatego też, zdaniem Spółki, w takiej sytuacji można mówić jedynie o obowiązku dokonania korekty na bieżąco, w momencie otrzymania dotacji. Zwróciła też uwagę, że ustawodawca formułując w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP zasadę wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej zwróconym na ich nabycie kwotom, nie wskazuje trybu, w jakim powinna nastąpić korekta kosztów uzyskania przychodów. Trybu tego nie określają również - jak zauważył sam organ podatkowy pozostałe przepisy ustawy o PDOP. Wbrew temu co twierdzi Minister Finansów brak uregulowań nie oznacza jednak automatycznie, że podatnik winien dokonać wstecznej korekty kosztów podatkowych w okresach, w jakich do kosztów podatkowych zaliczone były odpisy amortyzacyjne. Taka korekta byłaby bowiem zasadna jedynie w sytuacji, gdy Spółka dokonywałaby zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych nieprawidłowo, niezgodnie z obowiązującymi przepisami. W sytuacji będącej przedmiotem sporu z Ministrem Finansów sytuacja taka według Strony nie miała jednak miejsca. Skarżąca podkreśliła również, iż jej postępowanie opisane w stanie faktycznym złożonego wniosku o interpretację było zgodne z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, gdyż w okresie poprzedzającym otrzymanie dotacji Spółka dokonywała zaliczenia do kosztów uzyskaniu przychodów odpisów amortyzacyjnych w pełniej wysokości. Nie istniała bowiem wówczas przesłanka wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP (Spółka nie otrzymała jeszcze dotacji). A zatem nie można uznać, że Spółka nieprawidłowo rozpoznawała w tym okresie koszty uzyskania przychodów, gdyż po pierwsze w tym okresie dotacji jeszcze nie otrzymała, po drugie zaś, nie była pewna ani samego jej otrzymania ani wysokości, w jakiej dotację tę otrzyma. A zatem w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, koszty te nie były - wbrew temu co twierdzi Minister Finansów - finansowane dotacją. Skarżąca zauważyła, że powyższy tok rozumowania został potwierdzony orzecznictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 166/12 oraz intepretacjami Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] oraz z [...] marca 2010 r. nr [...], w których został zaprezentowany pogląd, że w sytuacji gdy dofinansowanie (dotacja) jest wypłacane po oddaniu środka objętego dofinansowaniem do używania, Skarżąca może w okresie do miesiąca poprzedzającego miesiąc faktycznego otrzymania dofinansowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środka trwałego, a od miesiąca w którym otrzymano dofinansowanie - tylko od części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem. Istotne jest jednak, zdaniem Skarżącej, że z chwilą otrzymania dotacji nie jest ona zobowiązana do dokonania wstecznej korekty dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, natomiast w miesiącu, w którym otrzymała środki pomocowe należy dokonać zmniejszenia bieżących kosztów uzyskania przychodów o taką kwotę (część) dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej pozostaje proporcjonalnie kwota dotacji otrzymanej na dany środek trwały do wysokości wartości początkowej tego środka. A zatem Strona powinna dokonać zmniejszenia bieżących kosztów uzyskania przychodów o taką kwotę (część) dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej pozostaje proporcjonalnie kwota dotacji otrzymanej na dany środek trwały do wysokości wartości początkowej tego środka, a nie korekty uprzednio dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Ponadto Skarżąca wskazała, że prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym w sytuacji otrzymania dotacji na środek trwały podatnik powinien dokonać korekty na bieżąco, a nie wstecz, znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Przykładem może być m.in. pogląd wyrażony w "Komentarzu CIT Podatki i Rachunkowość", P. Małecki, M. Mazurkiewic (wyd. Wolters Kluwer Polska, 2010 r., str. 547), zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik kupuje środek trwały i rozpoczyna jego amortyzację, a dopiero po pewnym czasie otrzymuje dotację, nie zachodzi potrzeba robienia korekty amortyzacji wstecz. W związku z przytoczonymi wyrokami sądów oraz wskazanymi intepretacjami indywidualnymi, organ wydając zaskarżoną intepretację indywidualną, naruszył także przepisy prawa procesowego, w tym w szczególności zasadę przewidzianą w art. 14e § 1 O.p., gdyż - w szczególności - nie uwzględnił orzecznictwa sądów, do czego był zobowiązany na mocy wskazanego przepisu. Zdaniem Spółki Minister Finansów wydając skarżoną interpretację działał również wbrew zasadzie wyrażonej w art. 14b § 6 O.p., zgodnie z którą wydawanie wiążących interpretacji ma na celu zapewnianie ich jednolitości. Skarżąca wskazała bowiem szereg interpretacji indywidualnych, w których występował zbliżony (bądź identyczny) stan faktyczny do tego, który został przedstawiony przez Skarżącą, a mimo tego organ w interpretacji stanowisko Skarżąecj uznał za nieprawidłowe i tym samym wydajął rozstrzygnięcie przeciwne, niż w przywołanych przez nią pismach. W odpowiedzi na skargę organ Ministaer Finansów podtrzyamał dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów prawa materialnego wskazał, w szczególności, że korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były ujęte w rachunku podatkowym. Nie powinno mieć znaczenia, czy zostały one poniesione przed, czy po przyznaniu dotacji, bo nie ma przepisu, który uzależniałby zaliczanie tych wydatków do kosztów od tego rodzaju okoliczności. W przypadku, gdy dotacja przeznaczona jest na zakup (wytworzenie) środków trwałych, Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku i skardze interpretacji indywidualnych potwierdzających stanowisko Wnioskodawcy stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację albowiem powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwaną dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że narusza ona wskazane przez Skarżącą przepisy prawa materialnego i dlatego należało ją w zaskarżonej części uchylić. Istota sporu w spornej interpretacji sprowadza się do ustalenia momentu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w części dofinansowanej przyznaną dotacją. Zaznaczyć przy tym trzeba, że samo zagadnienie obowiązku korekty kosztów przychodu (w przedstawionej we wniosku sytuacji faktycznej) nie budziło wątpliwości żadnej ze stron. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zdaniem Organu, wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych wchodzą w zakres powołanego wyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP, który to przepis znajduje również zastosowanie w sytuacji, gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane albowiem podatnik nie ponosi ostatecznie ciężaru finansowego związanego z kosztami finansowanymi dotacją. Skoro bowiem Wnioskodawca ponosił koszty finansowane dotacją we wcześniejszych okresach sprawozdawczych, to z uwagi na otrzymanie środków pomocowych zobowiązany jest do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Jednocześnie organ w swoim stanowisku prawnym podkreślił, że co prawda przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, jednakże otrzymanie refundacji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. W konsekwencji, korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były ujęte w rachunku podatkowym (a więc “wstecz", anie “na bieżąco", tj. w miesiącu otrzymania dotacji). W ocenie Sądu, ostateczny wniosek organu nie może być uznany za prawidłowy. Faktem jest, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy, formułując zasadę wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej zwróconym na ich nabycie (wytworzenie) kwotom, nie wskazuje wprost trybu, w jakim korekta kosztów powinna nastąpić, w przypadku uprzedniego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, na którą składały się wydatki poniesione przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne. Dokonując prawidłowej wykładni spornego przepisu, zwrócić trzeba uwagę, że z mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w stosunku do podatnika znajdują (znajdowały) zastosowanie dwie reguły: pierwsza, określona w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP oraz druga – wynikająca z przytoczonego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy. Według art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wynika z tego, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie ze wskazanymi obok przepisami (art. 16a-16m) było więc prawidłowe i miało umocowanie w obowiązujących przepisach. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. Trzeba również zauważyć, że komentowana ustawa podatkowa przewiduje przypadki korekty rozliczenia w związku z amortyzacją, a nawet określa obowiązek zapłaty odsetek przez podatnika, jednakże łączy to z sytuacją, gdy kwalifikacja rzeczy jako środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym decydowała się zgodnie z wolą samego podatnika (art. 16e ust. 1 p.d.o.p.). W przypadku objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie przyczyna korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych) ma charakter zewnętrzny – zwrot wydatków. Sąd orzekający podziela przy tym stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażone w wyroku z dnia 1.03.2011 r, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 968/10 w którym przyjęto, iż "otrzymanie dotacji (stanowiącej zwrot wydatków na nabycie środka trwałego (...) powoduje w dacie jej otrzymania korektę części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiadała udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego". Sąd ten podkreślił również, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. obliguje do wyłączenia, począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów, tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy; sygn. akt I SA/Bd 968/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Analogiczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r.; sygn. akt I SA/Wr 166/12, który dodatkowo podniósł, że "akceptacja stanowiska organu interpretującego prowadziłaby do sytuacji, że spółka korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo (niezgodnie z prawem)". Sąd orzekający w pełni akceptuje ten pogląd wskazując, że wyprowadzony przez organ wniosek jest nie do zaakceptowania zarówno z perspektywy przytoczonego art. 15 ust. 6 PDOP, jak i obowiązującej konstytucyjnej zasady państwa prawa. Podzielić przy tym trzeba również pogląd Skarżącej, że przyjęcie stanowiska Ministra Finansów prowadziłoby w opisanych okolicznościach do sytuacji, w której podatnicy w obawie przed negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, nie zaliczaliby do kosztów uzyskania przychodów pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych począwszy od momentu oddania środka trwałego do używania, nie mając jednak pewności czy w ogóle tę dotację otrzymają. Co więcej, nie mając pewności co do wysokości dotacji, podatnicy nie byliby także w stanie prawidłowo określić wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oznaczałoby to, że pomimo postępowania zgodnego z przepisami podatkowymi, podatnicy byliby narażeni, nie z własnej winy, na negatywne konsekwencje podatkowe (korekty deklaracji, odsetki za zwłokę). W konsekwencji, prowadziłoby to do rażącego naruszenie prawa, w szczególności omawianego wcześniej art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP. Reasumując, w ocenie Sądu, Minister Finansów nieprawidłowo przyjął, że spółka w związku z otrzymanymi dopłatami winna korygować koszty przychodu (odpisy amortyzacyjne) "wstecz", w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku. Stanowisko takie uznać należy za naruszające przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP. W ocenie Sądu, nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia prawa procesowego przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji. Organ podatkowy szczegółowo bowiem uzasadnił wszystkie przesłanki będące podstawą swojego rozstrzygnięcia oraz wskazał, dlaczego uważa stanowisko strony za nieprawidłowe, dokonując wykładni określonych przepisów. Sąd zauważa jednocześnie, że Strona zarówno we własnym stanowisku odnośnie pytania oznaczonego nr 2, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23.09.2012 r. na poparcie własnego odnośnie momentu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w części dofinansowanej przyznaną dotacją, nie powołała się na żadne wyroki sądów administracyjnych. W związku z powyższym zarzut nie uwzględnienia i nieodniesienia się przez Organ do przywołanego orzeczenia nie może być uznany za zasadny. Tym samym jako nieuprawniony uznać należy zarzut naruszenia przepisu art. 14b § 6 i art. 14e § 1 O.p. oraz art. 121 O.p. Powyższe nie zmienia faktu, że z uwagi na stwierdzone naruszenia prawa materialnego zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. – w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.W tym miejscu Sąd dodatkowo wyjaśnia, że jakkolwiek przywołany przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. nakazuje, aby uwzględniając skargę na intepretację, uchylić ją, to jednak nie oznacza to, w ocenie składu orzekającego, że uchyleniu winna podlegać z mocy tego przepisu - co do zasady - intepretacja indywidualna w sprawie podatkowej w całości, a więc także w części niezaskarżonej i uznającej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. W przeciwnym bowiem razie doszłoby do naruszenia zasady nieorzekania na niekorzyść skarżącego. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono w oparciu o art. 200 tej ustawy. Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawiona ocenę prawną.