II FSK 3137/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3251/12 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 782 (słownie: siedemset osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA"), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") po rozpoznaniu skargi R. M. uchylił wydaną dla niego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w W. z dnia 4 czerwca 2012 r., którymi określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku WSA wynikało co następuje. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 3 stycznia 2012 r. wszczął, wobec R. M. postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Z ustaleń organu wynikało, iż skarżący w 2006 roku prowadził działalność gospodarczą jednoosobowo oraz w formie spółki jawnej. Skarżący złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 deklarując należny podatek w wysokości 6.143,00 zł. Następnie w dniu 13 czerwca 2011 r. skarżący złożył korektę zeznania PIT-36L za 2006 r. a następne w dniu 12 sierpnia 2011 r. pismo stanowiące wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz pismo w sprawie zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy. W wyniku dokonanej korekty po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne zadeklarował brak podatku podlegającego wpłacie. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] z uwagi na wątpliwości dotyczące prawidłowości korekty zeznania podatkowego przeprowadził kontrolę podatkową, w wyniku której skarżący w dniu 16 grudnia 2011 r. złożył kolejną korektę zeznania PIT-36L, w której wykazał należny podatek w wysokości 4.456,00 zł. Korektę oparł o treść ustaleń protokołu kontroli z 16 listopada 2011 r. Wykazana w wyniku tej korekty nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wyniosła 1.678,00 zł, która to kwota w trybie art. 75 § 4 o.p. została w dniu 24 lutego 2012 r. zwrócona na rachunek bankowy skarżącego. Wcześniej, bo jeszcze 3 stycznia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a następnie decyzją z dnia 4 czerwca 2012 r.. określił je w wysokości 13.517,00 zł. Kolejną decyzją z tego samego dnia organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.687,00 zł. W uzasadnieniu organ zakwestionował sposób w jaki skarżący obliczył koszty uzyskania przychodów i uznał, że wydane interpretacje indywidualne nie dotyczyły proporcjonalnego rozliczania kosztów, o którym mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") i tym samym nie są dla organu wiążące. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 28 września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Organ odwoławczy podzielił pogląd, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określonych kosztów (w niniejszej sprawie sfinansowanych z dotacji unijnych) powoduje, że do kosztów tych nie stosuje się przepisów art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. (zawierające podstawę proporcjonalnego rozliczenia kosztów w przypadku uzyskiwania dochodów ze źródeł opodatkowanych i innych), na które powoływał się skarżący. Zdaniem organu z powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. Skoro zatem dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., niezależnie czy są to dotacje podmiotowe czy celowe, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy uznał też, że słusznie organ pierwszej instancji zauważył, że wydane na wniosek Skarżącego indywidualne interpretacje podatkowe nie rozstrzygały przedmiotowej spornej kwestii, gdyż nie postawił on pytania odnośnie możliwości proporcjonalnego rozliczenia kosztów, stosownie do art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Zatem wydane stronie interpretacje nie kolidują z podjętym przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciem. Organ odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego nierespektowania ustaleń zawartych we włączonym do niniejszego postępowania protokołu kontroli z dnia 16 listopada 2011 r., zauważył, że ustalenia opisane w protokole kontroli nie są wiążące zarówno dla organu jak i dla podatnika. O prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego lub prawidłowej wysokości straty organ podatkowy orzeka bowiem, zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 O.p., dopiero w decyzji będącej następstwem przeprowadzonego postępowania podatkowego. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, powyższy zarzut nie znajduje umocowania w przepisach prawa podatkowego. Skarżący nie zgodził się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i wniósł od niej skargę, w której zarzucił naruszenie: art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 125 w zw. z art. 139 w zw. z art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 127 o.p. Dyrektor izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi. WSA uznał skargę za uzasadnioną, uznając, że za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w ramach którego skarżący kwestionował dopuszczalność wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji zakończenia prowadzonego w tej samej sprawie postępowania kontrolnego, w wyniku którego podatnik dokonał korekty zeznania podatkowego oraz otrzymał zwrot nadpłaconego podatku. Sąd stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, które zakończyło się wydaniem protokołu kontroli, podatnik skorygował swe zeznanie zgodnie z ustaleniami protokołu, wskazując na zawyżenie zobowiązania podatkowego i powstanie nadpłaty. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął w postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za deklarowany okres rozliczeniowy podatkowy. Jednocześnie ten sam organ zwrócił nadpłatę w trybie bezdecyzyjnym, uznając tym samym, że prawidłowość korekty nie budzi wątpliwości, aby następnie określić inną wysokość należnego zobowiązania podatkowego i jednocześnie stwierdzić brak podstaw do żądania zwrotu nadpłaty. Sąd stanął przy tym na stanowisku, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Sprawa o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest tożsama ze sprawą zakończoną wydaniem decyzji określającej wysokość podatku za ten sam rok podatkowy, a zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wyznacza wniosek podatnika, co oznacza, że podjęte w jego toku rozstrzygnięcie nie określa zobowiązania podatkowego, a tym samym nie wyklucza wydania przez organ odrębnej decyzji w tym zakresie. Dopiero w sytuacji gdy organ podatkowy, już po rozstrzygnięciu w sprawie nadpłaty dojdzie do przekonania, że istnieją przesłanki nakazujące przypuszczać, że wymiar podatku wynikający z zeznania podatkowego (po uwzględnieniu modyfikacji wynikającej ze stwierdzenia nadpłaty) nie jest prawidłowy, to ma wówczas możliwość wszczęcia i prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w tym zakresie. Nie wyklucza co do zasady wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, także dokonany zwrot nadpłaty w trybie określonym art. 75 § 4 O.p., jednak dopuszczalność prowadzenia postępowania w tym zakresie musi mieć na względzie okoliczności faktyczne oraz prawne konkretnej sprawy. W przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w dniu 3 stycznia 2012 r. postępowanie podatkowe w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 16 grudnia 2011, wraz z korektą zeznania podatkowego uwzględniającą ustalenia przeprowadzonej u podatnika kontroli, zgodnie z protokołem z dnia 16 listopada 2011 r. W ocenie skarżącego postępowanie to zostało zakończone dokonanym w dniu 24 lutego 2012 r., w trybie art. 75 § 4 O.p. zwrotem wykazanej nadpłaty na rachunek bankowy skarżącego. Zdaniem jednak organu postępowanie to zakończyło się dopiero skarżonymi decyzjami w sprawie nowej wysokości należnego zobowiązania oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty, gdyż dopiero wtedy zostało ono określone w prawidłowej wysokości. WSA uznał takie stanowisko organu za nieuprawnione z uwagi na rolę art. 75 § 4 O.p. jaką prawodawca nadaje temu przepisowi w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego. Dokonanie zwrotu nadpłaty w tym trybie kończy bowiem to postępowanie z uwagi na potwierdzenie w formie czynności materialno-technicznej - jaką jest zwrot nadpłaty - prawidłowości dokonanej korekty zeznania podatkowego i w tym zakresie zastępuje tryb decyzyjny, co jest w pełni zgodne z wyrażoną w art. 125 O.p. zasadą szybkości postępowania podatkowego i ograniczonego formalizmu. Sąd uznał również za niedopuszczalne w toku wszczętego i toczącego się już postępowania, wszczynanie odrębnego postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym bez zawieszenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, gdyż takie żądanie uruchomiło to postępowanie które się toczyło. Wszczęcie równoczesne w ramach tego samego postępowania trybu określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadziło do niemożliwych do zaakceptowania skutków. Otóż w ramach jednego postępowania uruchomiono dwa tryby, w których w jednym i drugim mogło dojść do określenia nadpłaty, a w rozpoznawanej sprawie odmówiono jej stwierdzenia i w jednym i w drugim trybie, co oznacza, że jej istnienie badano w jednym i drugim trybie. W rozpoznawanej sprawie - jak uznał WSA - w ramach tego samego (jednego) postępowania podatkowego de facto dwukrotnie orzeczono w kwestii prawa podatnika do nadpłaty podatku - raz o jej zwrocie oraz ponownie - o braku podstaw do jej stwierdzenia, co nie powinno mieć miejsca. Wszczęcie bowiem postępowania w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego prowadzącego w konsekwencji do rozstrzygnięcia w kwestii nadpłaty powinno powodować zawieszenie trybu rozpatrywania zasadności zwrotu nadpłaty zainicjowanego wnioskiem podatnika (złożoną korektą) lub też z chwilą stwierdzenia dokonania zwrotu w trybie art. 75 § 4 O.p. podjęcie na nowo postępowania w tej sprawie. WSA uznał ostatecznie, że postępowanie organu, który najpierw dokonał zwrotu nadpłaty, a następnie wszczął postępowanie podatkowego było nie tylko niekonsekwentne, ale także naruszało zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, a uchybienie to – w okolicznościach analizowanej sprawy - potraktował jako mające wpływ na wynik jej rozstrzygnięcia, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z wyrokiem nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie i w złożonej skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił WSA naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na błędne przedstawienie przez Sąd stanu faktycznego oraz niejasne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a, zw. z art. art. 75 § 4 i 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji uwagi na stwierdzenie, iż bezdecyzyjny zwrot nadpłaty dokonany przez organ pierwszej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r., podczas gdy rozstrzygnięcie podjęte w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (czy to w trybie decyzyjnym też bezdecyzyjnym) nie określa zobowiązania podatkowego i nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości przedmiotowego postępowania. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a, w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z 14| p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia zasady zaufania podatnik organów podatkowych, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej, pomimo nienaruszenia tego prze| przez organy w przedmiotowym postępowaniu. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i 127 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarża decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i 127 Ordynacji podatków polegające na przyjęciu przez Sąd, że nie odniesienie się merytoryczne przez organy podatki w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji do wyników kontroli oraz braku oceny przez organy stopnia naruszenia prawa przyjętych w protokole kontroli ustaleń stanowi naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, pomimo nienaruszenia tych przepisów przez organy w przedmiotowym postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona. Jak należy odczytywać uzasadnienie zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie miał prawa wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3 o.p.) oraz że prowadzenie postępowania "wymiarowego" bez zawieszenia postępowania wszczętego wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nadpłaty naruszało zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Choć należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] cechowała niekonsekwencja a treść dokumentów znajdujących się w aktach postępowania wskazuje, iż wynikało to z niezrozumiałego braku komunikacji pomiędzy poszczególnymi komórkami organizacyjnymi urzędu, tym niemniej nie można uznać iż ranga tych nieprawidłowości uzasadniała uchylenie decyzji organów obydwu instancji. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. – wymienionego jako jedna z podstaw kasacyjnych – podstawę do uchylenia decyzji stanowi wyłącznie takie naruszenie przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika by sąd pierwszej instancji dokonał oceny pod kątem wpływu wytkniętego – zresztą zasadnie – uchybienia w postępowaniu organów na treść decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sąd stwierdził, że wadliwa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, była decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe, co jednak wynikać miało z faktu, iż organ po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok organ nie zawiesił toczącego się jednocześnie postępowania wszczętego wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w tymże podatku. Sąd wskazał tym samym nie na wadę postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego lecz postępowania w sprawie nadpłaty. Mimo bowiem pewnego związku łączącego postępowanie zainicjowane wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty z postępowaniem w przedmiocie samego podatku, należy stwierdzić, że w sytuacji procesowej zaistniałej w sprawie brak było normatywnych przeszkód do kontynuowania postępowania wymiarowego. Wzajemny stosunek tych – odrębnych co należy podkreślić – postępowań reguluje art. 79 § 1 o.p. Wedle tego przepisu "postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola". Przepis ten nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ przewidziany nim zakaz dotyczy sytuacji odwrotnej. Postępowanie w sprawie nadpłaty nie jest dla postępowania wymiarowego konkurencyjne w stopniu stanowiącym ujemną przesłankę postępowania czy też przeszkodę do wydania decyzji. Prowadzenie postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego stanowi jedynie przeszkodę do wszczęcia – bądź jak przyjmuje się również w orzecznictwie – asumpt do ewentualnego zawieszenia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak zasadnie stwierdził WSA, wszczęcie postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego, po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest konieczne w razie uznania przez organ podatkowy, że obliczenie zobowiązania podatkowego w złożonym wraz z wnioskiem skorygowanym zeznaniu podatkowym, jest nieprawidłowa. Tymczasem wszczęcie postepowania podatkowego w niniejszej sprawie nie służyło niczemu innemu. Konkludując, mimo nieprzejrzystości działań Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], brak było podstaw do uznania, że jego postępowanie polegające na wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i kontunuowanie go pomimo zwrotu nadpłaty w trybie art. 75 § 4 o.p., naruszało prawo w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Organ, powziąwszy wątpliwość co do prawidłowości skorygowanej deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, obowiązany był wszcząć sporne postępowanie. Wszelkie zastrzeżenia, które przytoczono na uzasadnienie uchylenia decyzji określającej to zobowiązanie odnosiły się do postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z urzędu wiadome jest przy tym, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3252/12). Łącznie powyższe argumenty zdecydowały o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji, uwzględniając stanowisko zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu, rozpoznając ponownie sprawę dokona merytorycznej oceny zaskarżonej doń decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Orzeczenie o kosztach postępowania odwoławczego znajduje podstawę prawną w art. 203 pkt 2 p.p.s.a.