III SA/Wa 3251/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2013 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. M. kwotę 1 580 zł (słownie: tysiąc pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. wszczął, wobec R. M. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") prowadzącego w 2006 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży mleka i przetworów mlecznych do placówek oświatowych w ramach Programu "Szklanka Mleka", postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Z ustaleń organu wynikało, iż Strona prowadziła w 2006 r. działalność gospodarczą pod nazwą K. (likwidacja tej firmy nastąpiła w dniu 31 sierpnia 2006 r.) oraz w formie Spółki jawnej pod nazwą K. Sp. jawna (50%). W dniu [...] kwietnia 2007 r. Strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 na formularzu PIT-36L, w którym wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.267.008,33 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.220.450,94 zł oraz dochód do opodatkowania w wysokości 46.557,00 zł, od którego obliczony podatek wyniósł 8.845,83 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.702,52 zł, należny podatek wyniósł 6.143,00 zł. Następnie w dniu [...] czerwca 2011 r. Skarżący złożył korektę zeznania PIT-36L za 2006 r. a następne w dniu [...] sierpnia 2011 r. pismo stanowiące wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz pismo w sprawie zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy. W wyniku dokonanej korekty pomniejszył przychód o kwotę 206.743,32 zł (do kwoty 1.060.265,01 zł) oraz koszty uzyskania przychodu o kwotę 169.338,43 zł (do kwoty 1.051.112,51 zł). Wykazał tym samym dochód do opodatkowania w kwocie 9.152,50 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne podatek należny nie wystąpił. W wyjaśnieniu dołączonym do korekty zeznania PIT-36L za 2006 r. Skarżący poinformował, że została ona złożona w oparciu o interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., na podstawie których dokonano korekty przychodów podatkowych o kwoty zwolnionych z podatku dochodowego dotacji do cen mleka pochodzących ze środków Unii Europejskiej oraz krajowych otrzymywanych w ramach programu unijnego Szklanka Mleka. W konsekwencji wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym kwot ww. dotacji dokonana została również (zgodnie z ustalonym udziałem procentowym przychodów zwolnionych w stosunku do wszystkich przychodów) korekta podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z uwagi na powstałe wątpliwości dotyczące dokonanej przez Stronę korekty zeznania podatkowego przeprowadził kontrolę podatkową, w wyniku której Skarżący w dniu [...] grudnia 2011 r. złożył kolejną korektę zeznania PIT-36L, w której wykazał łączny przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.060.671,47 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.022.997,41 zł oraz dochód do opodatkowania w wysokości 37.674,06 zł, od którego obliczony podatek wyniósł 4.456,00 zł, zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli z dnia 16 listopada 2011 r. Wykazana w wyniku tej korekty nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wyniosła 1.678,00 zł, która to kwota w trybie art. 75 § 4 O.p. została w dniu [...] lutego 2012 r. zwrócona na rachunek bankowy Skarżącego. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia z [...] stycznia 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r.. określił je w wysokości 13.517,00 zł. Kolejną decyzją z tego samego dnia organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.687,00 zł. W uzasadnieniu organ zakwestionował sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i wskazał, że wydane interpretacje indywidualne nie dotyczyły proporcjonalnego rozliczania kosztów, o którym mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") i tym samym nie są dla organu wiążące. Ponadto wyliczając dochód do opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo, uznał, iż wydatki w kwocie 141.946,32 zł, tj. w wartości otrzymanych (wolnych od podatku) dotacji unijnych, a także prowadzonej w formie Spółki K. wydatki w kwocie 245.974,10 zł, tj. w wartości otrzymanych przez Spółkę K. (wolnych od podatku) dotacji z Unii Europejskiej (w części przypadającej na Stronę, tj. w kwocie 122.987,05 zł), na podstawie dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów podatkowych. Skarżący w odwołaniu z dnia [...] czerwca 2012 r. zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, w szczególności: - art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, - art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i praworządności, - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, - art. 124 O.p. poprzez prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób naruszający zasadę przekonywania, - art. 125 w związku z art. 139 O.p. poprzez prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób naruszający zasadę wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia skarżonej decyzji. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu Skarżący zauważył, że organ pierwszej instancji, w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...], wydanym na jego wniosek, stwierdził, iż uzyskiwane dopłaty w programie "Szklanka mleka" nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za wolne od podatku, w związku z czym stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, iż kolejny wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego złożył w dniu 6 października 2010 r. Z wydanych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów wynikało, że w tym samym stanie faktycznym dopłaty z Agencji Rynku Rolnego (dopłaty ze środków Unii Europejskiej) były i są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z czym Strona złożyła w dniu 13 czerwca 2011 r. korektę zeznania PIT-36L za 2006 r., a następnie w dniu 12 sierpnia 2011 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto Skarżący podkreślił, ze przeprowadzona kontrola podatkowa nie stwierdziła naruszenia prawa, tzn. potwierdziła, że proporcjonalny podział kosztów (na podstawie art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f.) jest zasadny. W związku z czym złożył korektę zeznania, podzielając tym samym ustalenia (inne niż dotyczące istoty sporu w skarżonej decyzji) zawarte w protokole kontroli. W jego ocenie działał w przekonaniu, że organy podatkowe, w tym Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postępuje zgodnie z zasadą legalizmu i praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. Strona wskazała na naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie organu polegające na wszczęciu postępowania, sposobie jego prowadzenia, braku uwzględnienia, czy też merytorycznego odniesienia się do całkowicie odmiennych ustaleń zawartych w protokole kontroli. Jego zdaniem rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest całkowicie odmienne od ustaleń zawartych w protokole kontroli. Jednocześnie Strona podniosła, że w uzasadnieniu decyzji pominięto merytoryczne ustalenia w trakcie przeprowadzonej kontroli przywołując wyłącznie zdarzenia faktyczne, bez analizy prawnej i uzasadnienia wniosków wynikających z kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli. Świadczy to, w ocenie Strony, o niskim poziomie merytorycznym uzasadnienia skarżonej decyzji, oderwanego całkowicie (w zakresie istoty sporu) od ustaleń zawartych w protokole kontroli. W uznaniu Strony w tym zakresie została naruszona zasada prawdy obiektywnej zawarta w art. 122 O.p. Strona podniosła, że organ pierwszej instancji nie ustalił faktów istotnych dla sprawy, nie dokonał bowiem pogłębionej analizy istoty dopłat ze środków Unii Europejskiej, tym samym niezasadnie zrównał skutki jej otrzymania przez Stronę z dopłatami krajowymi (o charakterze celowym), które otrzymywała w latach następnych (organ miał na ten temat wiedzę, ponieważ kontrolą podatkową zostały objęte lata 2007 - 2009). Zdaniem Skarżącego w tym właśnie zakresie należy upatrywać naruszenia przez organ pierwszej instancji na etapie postępowania podatkowego zasady prawdy materialnej. Naruszenie natomiast zasady przekonywania zawartej w art. 124 O.p. wyraża się przez brak jakiegokolwiek czynnego działania organu pierwszej instancji polegającego na przekonywaniu Strony w bezpośrednim z nim kontakcie, jak i przez właściwe uzasadnienie decyzji. W ocenie Skarżącego skutecznie i prawidłowo realizowana zasada przekonywania na etapie kontroli podatkowej została całkowicie zignorowana przez organ pierwszej instancji w przeprowadzonym następnie postępowaniu podatkowym. Skarżący wskazał także na naruszenie zasady zobowiązującej organy podatkowe do przestrzegania wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania podatkowego (art. 125 O.p.). Podniósł, iż w trakcie postępowania podatkowego, które trwało ponad pół roku nie zebrano żadnego dodatkowego materiału dowodowego, w porównaniu z przeprowadzoną uprzednio kontrolą podatkową. W ocenie strony, organ pierwszej instancji w wydanej decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również nie wyjaśnił podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jego zdaniem w decyzji brak jest uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego - rzekomo poprawnego wg organu pierwszej instancji - sposobu określenia kwoty niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., a nie na podstawie art. 22 ust. 3 i ust. 3a tej ustawy. Strona podniosła, że uzasadnienie decyzji będącej przedmiotem odwołania nie zawiera wymaganych elementów, z których mogłoby wynikać co przemawiało za oparciem rozstrzygnięcia na art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., a nie na art. 22 ust. 3 i ust. 3a tej ustawy. Ponadto podkreśliła, że rozstrzygnięcie to stoi w wyraźnej sprzeczności z treścią protokołu kontroli z dnia 16 listopada 2011 r. W związku z powyższym Strona ponownie stwierdziła, że naruszona została zasada przekonywania określona w art. 124 O.p. W dalszej części odwołania Strona podkreśliła, że w jej ocenie podstawą prawną do określenia kwoty stanowiącej koszty uzyskania przychodów powinien być art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., a nie art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy. Skarżący wskazał, że złożona korekta zeznania podatkowego za 2006 r. oparta została o imienne interpretacje indywidualne wydane w dniu [...] listopada 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W, o numerach: [...] ,[...], [...] i [...]. W związku z tym dokonał korekty przychodów podatkowych o kwoty zwolnionych z podatku dochodowego dotacji do cen mleka pochodzących ze środków Unii Europejskiej oraz krajowych, otrzymywanych w ramach programu unijnego Szklanka Mleka. W konsekwencji wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym kwot dotacji, dokonana została również korekta podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Strona nie zgodziła się z poglądem organu pierwszej instancji podnosząc, że sam fakt otrzymania dotacji unijnej (o innym niż celowy charakterze, związanym z ogólną działalnością Podatnika) nie jest równoznaczny z obowiązkiem wyłączenia z kosztów kwot równych wysokości uzyskanych dotacji. Jego zdaniem takiego stwierdzenia nie zawierają także otrzymane interpretacje indywidualne. Strona sprzeciwiła się stanowisku organu, zgodnie z którym o tym, że wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją zwolnioną od opodatkowania i w tym przypadku nie ma znaczenia to, że Spółka K. uzyskuje dochody opodatkowane wolne od podatku, a dotacja ze środków Unii Europejskiej (w przeciwieństwie do dotacji krajowej, jaką Skarżący otrzymywał w następnych latach) nie jest dotacją celową związaną z dofinansowaniem konkretnego wydatku ponoszonego przez podmiot oraz że nie można w sposób bezpośredni powiązać dopłat unijnych otrzymywanych przez Stronę z konkretnymi wydatkami (kosztami). Strona zanegowała twierdzenie organu pierwszej instancji zawarte w skarżonej decyzji, że również brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją, nie stanowi podstawy do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 i 3a u.p.d.o.f. i podkreśliła jednocześnie, że w całości podziela - w zakresie sposobu określania kosztów uzyskania przychodów - argumentację organu pierwszej instancji zawartą w protokole kontroli z dnia 16 listopada 2011 r. W dalszej części uzasadnienia odwołania Strona stwierdzając, że zastosowanie w niniejszej sprawie dyspozycji art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f. jest prawidłowe z uwagi na istotę dopłaty (nie będącej dopłatą celową), podkreśliła, że dopłaty unijne nie są dopłatami celowymi, tak jak np. dopłaty krajowe, które Strona otrzymywała w latach następnych po 2006 r. Skarżący wskazał, iż w przypadku dopłat celowych (krajowych) stosował - jako podstawę prawną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów - art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Jego zdaniem prawidłowość takiego postępowania została potwierdzona przez organ pierwszej instancji m.in. w protokole kontroli za 2009 r. W jego ocenie pokryciu ceny sprzedaży mleka służyło dofinansowanie z Funduszu Promocji Mleczarstwa (dalej: "FPM"), a w latach następnych także dopłata krajowa. Koszty (wydatki) sfinansowane dofinansowaniem z FPM stanowiły koszty uzyskania przychodu (dofinansowanie z FPM stanowiło przychód podatkowy), w latach następnych koszty (wydatki) sfinansowane dopłatą krajową wyłączane były z kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w związku z bezpośrednim związkiem otrzymanej dopłaty krajowej z kosztami (wydatkami) z niej sfinansowanymi. Ponadto Skarżący podniósł, iż w jego ocenie, nie jest możliwe ustalenie wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dopłat unijnych zwolnionych z opodatkowania. W związku z tym do ustalenia dochodu podatkowego z przychodów winien wyłączyć kwotę przypadającą na dopłaty unijne, a koszty winien ustalić na podstawie proporcji przychodów zwolnionych do przychodów ogółem stosując się do przepisów art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f. Skarżący ponadto stoi na stanowisku, że w momencie, w którym środki pomocowe zostały przelane na bieżący ogólny rachunek bankowy, utraciły swoją tożsamość środków pomocowych i partycypowały w dalszych operacjach, jako bieżące środki pieniężne pochodzące z działalności operacyjnej Spółki K., w której był wspólnikiem. Wpływ tych środków na jeden (ogólny) rachunek bankowy Spółki K. uniemożliwiło pełną identyfikację wydatków i kosztów sfinansowanych ze środków pomocowych wolnych od podatku. W jego ocenie nie da się już obiektywnie wskazać, które wydatki i koszty zostały sfinansowane z konkretnego źródła (znanego wcześniej). Biorąc pod uwagę powyższe fakty zdaniem Strony organ pierwszej instancji do określenia wysokości kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów prawidłowo przyjął w protokole kontroli z dnia 16 listopada 2011 r. zasadę wynikającą z art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f. Reasumując Skarżący uznał, że uzasadnione jest na podstawie art. 22 ust. 3 i ust. 3a powołanej ustawy ustalenie proporcjonalnego udziału tych kosztów skoro z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż bezpośrednio finansował wydatki i koszty ze środków pieniężnych pochodzących z dochodów podlegających opodatkowaniu, jak i z innych źródeł zwolnionych z opodatkowania (środków pomocowych) i nie prowadził odrębnej ewidencji kosztów w związku z otrzymanymi środkami z dopłat unijnych, które wpływały na wspólny (jeden) rachunek bankowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Organ przystępując do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowego ustalenia wysokości wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, w związku z uzyskiwaniem przez Skarżącego przychodów (w łącznej kwocie 264.933,37 zł, tj. z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej - 141.946,32 zł, z tytułu udziału w Spółce K. - 122.987,05 zł) korzystających, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zauważył, że w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkl 56 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m. in. w art. 21 ust. 1 pkt 46. Organ podkreślił, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określonych kosztów (w niniejszej sprawie sfinansowanych z dotacji unijnych) powoduje, że do kosztów tych nie stosuje się przepisów art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. W myśl tych przepisów jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2. Zdaniem organu z powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. Skoro zatem dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. W dalszej części organ odwoławczy ponownie wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m. in. w art. 21 ust. 1 pkt 46. Użyty w tym przepisie zwrot "bezpośrednio" należy rozumieć wprost - "bez jakiegokolwiek pośrednictwa", a nie chronologicznie - jako czasową konsekwencję zdarzeń. Pojęcie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" zawarte w omawianym przepisie dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie dotacji. W związku z powyższym, wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., niezależnie czy są to dotacje podmiotowe czy celowe, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, iż podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, np. wyrok NSA z dnia 20.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1440/07, wyrok WSA z dnia 25.02.2009 r. sygn. akt I SA/G1 778/08, wyrok WSA z dnia 10.11.2009 r. sygn. akt I SA/Go 457/09. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił również uwagę że ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów podatkowych powoduje, że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., stanowiące o proporcjonalnym rozliczeniu kosztów podatkowych. W związku z tym nie budzi zatem wątpliwości, że przepisy cytowanego wcześniej art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki, które co do zasady mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu. Organ stwierdził, że skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Zatem o tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Zdaniem organu nie ma w tym przypadku znaczenia, że Strona z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo, jak również w formie Spółki K. uzyskuje zarówno dochody opodatkowane jak i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia w urządzeniach ewidencyjno-księgowych, wydatków, które zostały pokryte dotacją nie stanowi podstawy do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania, gdyż wydatek wyłączony z kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.), nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji. W związku z czym organ odwoławczy potwierdził zaprezentowane w skarżonej decyzji stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W., iż wydatki pokryte uzyskaną, zwolnioną od opodatkowania dotacją unijną (tj. w łącznej kwocie 264.933,37 zł, w tym z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej w kwocie równowartej otrzymanej, czyli 141.946,32 zł, a z tytułu udziału w Spółce K. w kwocie równowartej otrzymanej, w części przypadającej na Skarżącego, tj. 122.987,05 zł = 1/2 245.974,10 zł), na podstawie dyspozycji art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się natomiast do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż postępowanie podatkowe prowadzone w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji odpowiadało standardom wymaganym przy prowadzeniu postępowania dowodowego na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto podkreślił, że stan faktyczny, z wyjątkiem daty powstania przychodu podatkowego (art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.) co zostało ostatecznie ustalone przez organ podatkowy, a którego to faktu Strona nie podważyła, nie był przedmiotem sporu. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji wydając przedmiotową decyzję oparł się na całościowym materiale dowodowym, zgromadzonym w toku postępowania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że słusznie organ pierwszej instancji zauważył, że wydane na wniosek Skarżącego indywidualne interpretacje podatkowe nie rozstrzygały przedmiotowej spornej kwestii, gdyż nie postawił on pytania odnośnie możliwości proporcjonalnego rozliczenia kosztów, stosownie do art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Zatem wydane Stronie interpretacje nie kolidują z podjętym przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciem. Co więcej, organ ten dokonał dokładnej analizy wskazanych interpretacji indywidualnych, aby wykluczyć związanie organu stanowiskiem w nich zaprezentowanym. Jednocześnie organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 125 w związku z art. 139 O.p., gdyż jak wynika z ustaleń organu sam Skarżący przyczynił się do wydłużenia postępowania. Natomiast organ pierwszej instancji realizując dyspozycję art. 200 O.p. prawidłowo umożliwił Stronie wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co również miało wpływ na termin podjęcia rozstrzygnięcia. Organ odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego nierespektowania ustaleń zawartych we włączonym do niniejszego postępowania protokołu kontroli z dnia 16 listopada 2011 r., zauważył, że ustalenia opisane w protokole kontroli nie są wiążące zarówno dla organu jak i dla podatnika. O prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego lub prawidłowej wysokości straty organ podatkowy orzeka bowiem, zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 O.p., dopiero w decyzji będącej następstwem przeprowadzonego postępowania podatkowego. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, powyższy zarzut nie znajduje umocowania w przepisach prawa podatkowego. Ponadto organ ustosunkowując się zarzutu, iż sporna decyzja zawiera lakoniczne uzasadnienie faktyczne i prawne, nie spełniające warunków, wynikających z przepisów art. 210 § 1 pkt 6 O.p. stwierdził, iż nie skutkuje on uchyleniem skarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki skutkujące wypełnieniem przepisu art. 233 § 2 O.p., wskazującego na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ podatkowy pierwszej instancji. Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 18 października 2012 r. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, - art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 120 O.p. poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i praworządności, - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, - art. 124 O.p. poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania w sposób naruszający zasadę przekonywania, - art. 127 O.p. poprzez brak kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a także brak ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, - art. 125 w zw. z art. 139 w zw. z art. 127 O.p. poprzez zaakceptowanie prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób naruszający zasadę wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 127 O.p. poprzez zaakceptowanie w decyzji organu pierwszej instancji braku uzasadnienia skarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w głównej mierze powtórzył argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania zawartej art. 127 O.p. stwierdził, że organ odwoławczy w skarżonej decyzji nie tylko nie rozstrzygnął merytorycznie sprawy po raz drugi, ale także nie dokonał w sposób dostateczny kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie wskazać należy, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) – dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. p.p.s.a. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Decyzja ta ma bezpośredni związek z odrębną decyzją odmawiająca stwierdzenia nadpłaty tego podatku za ww. okres rozliczeniowy. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p., sprowadzających się w istocie do kwestionowania dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji zakończenia prowadzonego w tej samej sprawie postępowania kontrolnego, w wyniku którego podatnik dokonał stosownej korekty zeznania podatkowego oraz otrzymał zwrot nadpłaconego podatku. Istotę sporu stanowi kwestia, czy bezpośrednio po wszczęciu postępowania podatkowego istnieje dopuszczalność orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, w sytuacji, gdy uprzednio uwzględniono wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty tego podatku za ten sam okres podatkowy, w trybie art. 75 § 4 O.p. Rozstrzygnięcie przedmiotowego sporu wymaga przeanalizowania wzajemnych relacji zachodzących pomiędzy postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty a postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w znaczeniu uzasadniającym wywiedzenie zarzutu res iudicata. Zgodnie z art. 75 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatnikowi, który w zeznaniu rocznym, dotyczącym podatku dochodowego, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 O.p. wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którego obligatoryjnym załącznikiem jest skorygowane zeznanie roczne (art. 75 § 3 O.p.). Jednocześnie przepis art. 75 § 4 tej ustawy dopuszcza zwrot nadpłaty bez wydania decyzji w tym przedmiocie, w sytuacji gdy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości organu podatkowego. Z przytoczonych przepisów wynika, że istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania jest ustalenie czy podatek uiszczony został nienależnie lub w wyższej – niż wynika to z obowiązujących w danym roku podatkowym przepisów − wysokości. Zakres tego postępowania ograniczony jest zatem do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego w skorygowanym zeznaniu rocznym. Postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego prowadzone jest natomiast w oparciu o uprawnienie przyznane organom na mocy art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym podstawą wydania wspomnianego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Jest to zatem postępowanie, wszczynane z urzędu,, którego istotę stanowi weryfikacja wywiązania się z obowiązków nałożonych na podatnika i - w razie stwierdzenia uchybień w tym zakresie - wydanie decyzji wymiarowej. Organ podatkowy wydaje taką decyzję, jeśli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika; nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego. W obrocie prawnym pozostaje bowiem zeznanie podatkowe, w którym podatnik określił wysokość zobowiązania w ramach samoobliczenia. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, gdyż w wyniku przeprowadzonego postępowanie kontrolnego, które zakończyło się wydaniem protokołu kontroli, podatnik skorygował swe zeznanie zgodnie z ustaleniami protokołu, wskazując na zawyżenie zobowiązania podatkowego i powstanie nadpłaty. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął w postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za deklarowany okres rozliczeniowy podatkowy. Jednocześnie ten sam organ zwrócił nadpłatę w trybie bezdecyzyjnym, uznając tym samym, że prawidłowość korekty nie budzi wątpliwości, aby następnie określić inną wysokość należnego zobowiązania podatkowego i jednocześnie stwierdzić brak podstaw do żądania zwrotu nadpłaty. Dokonując oceny zgodności z prawem ww. działań organu administracji należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych został utrwalony pogląd, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 22.02.2007 r., sygn. akt II FSK 345/06 i WSA w Warszawie z dnia 21.11.2007r. sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 28.03.2008r. sygn. akt I SA/Kr 1381/07). Akceptowana jest też teza, według, której sprawa o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest tożsama ze sprawą zakończoną wydaniem decyzji określającej wysokość podatku za ten sam rok podatkowy, a zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wyznacza wniosek podatnika, co oznacza, że podjęte w jego toku rozstrzygnięcie nie określa zobowiązania podatkowego, a tym samym nie wyklucza wydania przez organ odrębnej decyzji w tym zakresie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22.03.2006r. sygn. akt I SA/Gl 1378/05, wyrok NSA z dnia 19.12.2007r. sygn. akt II FSK 1242/06). Powszechnie przyjmuje się także, iż w sytuacji gdy organ podatkowy, już po rozstrzygnięciu w sprawie nadpłaty dojdzie do przekonania, że istnieją przesłanki nakazujące przypuszczać, że wymiar podatku wynikający z zeznania podatkowego (po uwzględnieniu modyfikacji wynikającej ze stwierdzenia nadpłaty) nie jest prawidłowy, to ma wówczas możliwość wszczęcia i prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w tym zakresie (tak: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2004 r. str. 341). Nie wyklucza co do zasady wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, także dokonany zwrot nadpłaty w trybie określonym art. 75 § 4 O.p., jednak dopuszczalność prowadzenia postępowania w tym zakresie musi mieć na względzie okoliczności faktyczne oraz prawne konkretnej sprawy. W przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w dniu 3 stycznia 2012 r. postępowanie podatkowe w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 16 grudnia 2011, wraz z korektą zeznania podatkowego uwzględniającą ustalenia przeprowadzonej u podatnika kontroli, zgodnie z protokołem z dnia 16 listopada 2011 r. W ocenie Skarżącego postępowanie to zostało zakończone dokonanym w dniu 24 lutego 2012 r., w trybie art. 75 § 4 O.p. zwrotem wykazanej nadpłaty na rachunek bankowy Skarżącego. Zdaniem jednak Organu postępowanie to zakończyło się dopiero skarżonymi decyzjami w sprawie nowej wysokości należnego zobowiązania oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty, gdyż dopiero wtedy zostało ono określone w prawidłowej wysokości. W ocenie Sądu takie stanowisko organu jest nieuprawnione z uwagi na rolę art. 75 § 4 O.p. jaką prawodawca nadaje temu przepisowi w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego. Dokonanie zwrotu nadpłaty w tym trybie kończy bowiem to postępowanie z uwagi na potwierdzenie w formie czynności materialno-technicznej - jaką jest zwrot nadpłaty - prawidłowości dokonanej korekty zeznania podatkowego i w tym zakresie zastępuje tryb decyzyjny, co jest w pełni zgodne z wyrażoną w art. 125 O.p. zasadą szybkości postępowania podatkowego i ograniczonego formalizmu. W tym kontekście wskazać należy na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2010 r. o sygn. akt II FSK 1093/09, w którym wskazano: "za niedopuszczalne w toku wszczętego i toczącego się już postępowania, wszczynanie odrębnego postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym bez zawieszenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, gdyż takie żądanie uruchomiło to postępowanie które się toczyło. Wszczęcie równoczesne w ramach tego samego postępowania trybu określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadziło do niemożliwych do zaakceptowania skutków. Otóż w ramach jednego postępowania uruchomiono dwa tryby, w których w jednym i drugim mogło dojść do określenia nadpłaty, a w rozpoznawanej sprawie odmówiono jej stwierdzenia i w jednym i w drugim trybie, co oznacza, że jej istnienie badano w jednym i drugim trybie". W przedmiotowej sprawie w ramach tego samego (jednego) postępowania podatkowego de facto dwukrotnie orzeczono w kwestii prawa podatnika do nadpłaty podatku - raz o jej zwrocie oraz ponownie - o braku podstaw do jej stwierdzenia, co nie powinno mieć miejsca. Wszczęcie bowiem postępowania w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego prowadzącego w konsekwencji do rozstrzygnięcia w kwestii nadpłaty powinno powodować zawieszenie trybu rozpatrywania zasadności zwrotu nadpłaty zainicjowanego wnioskiem podatnika (złożoną korektą) lub też z chwilą stwierdzenia dokonania zwrotu w trybie art. 75 § 4 O.p. podjęcie na nowo postępowania w tej sprawie. Trzeba także mieć na uwadze treść art. 212 O.p. i związanie organu podjętym rozstrzygnięciem w sprawie. Przepis ten, chociaż odnosi się do wydanych w postępowaniu podatkowym decyzji winien mieć odpowiednie zastosowanie do innych rozstrzygnięć spraw podatkowych powodujących tożsame skutki prawne. W ocenie Sądu bezdecyzyjny zwrot nadpłaty dokonany przez organ pierwszej instancji dniu 24 lutego 2008r., w niniejszej sprawie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarówno skargi na decyzję określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., jak również odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za ten okres, ponieważ w tej sytuacji wydanie dwóch rozstrzygnięć (w trybie decyzyjnym oraz bezdecyzyjnym) nie było prawnie dopuszczalne bez wszczęcia odrębnego postępowania w tej sprawie, czego jednak nie uczyniono. Przyznać należy, iż w tym przypadku rację ma Strona Skarżąca twierdząc, że działania organów, które najpierw zakładając, że korekta zeznania podatkowego nie budzi wątpliwości dokonują zwrotu nadpłaty, a następnie wszczynają postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego są nie tylko niekonsekwentne, ale także naruszają zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, a uchybienie to – w okolicznościach analizowanej sprawy – trzeba potraktować jako mające wpływ na wynik jej rozstrzygnięcia, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Za uzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe w ramach przeprowadzonego postępowania art. 210 § 6 w zw. z art. 127 O.p. de facto przez nieodniesienie się w uzasadnieniu skarżonych decyzji do wyników kontroli tj. protokołu z dnia 16 listopada 2011 r., stanowiącego podstawę korekty zeznania podatkowego Skarżącego. Zakwestionowanie dokonanych w tym zakresie ustaleń winno mieć charakter merytoryczny i wyczerpujący. Nie stanowi go w żadnym razie stwierdzenie, iż jego przedmiotem nie była analiza prawidłowości sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodu przez Skarżącego, zwłaszcza w sytuacji gdy postępowanie kontrolne zakończono wskazaniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., co z natury rzeczy (konstrukcji podatku dochodowego) wymaga uwzględnienia (bądź nie) wskazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu oraz sposobu ich ujęcia w rozliczeniu podatkowym. Brak dokonania oceny w tym zakresie stopnia naruszenia prawa, zwłaszcza czy miało ono kwalifikowany charakter (rażącego naruszenia prawa) jest niezbędne w okolicznościach przedmiotowej sprawy, tj. dokonanego zwrotu nadpłaty potwierdzającego prawidłowość dokonanych w ramach kontroli ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz prawnego sprawy. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż skoro skarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla sprawy, bezprzedmiotowe staje się rozpatrzenie zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego i w tym zakresie Sąd odstąpił od orzekania w sprawie. Z uwagi na charakter stwierdzonego naruszenia prawa Sąd uchylił decyzje organów obu instancji, gdyż nie odpowiadały one przepisom prawa, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.