II FSK 2375/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Danuta Małysz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3264/12 w sprawie ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2012 r., nr DD3/033/24/CRS/12/09/PK-115 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Z. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3264/12, w sprawie ze skargi M. Z., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I.2. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w dniu 19 lutego 2008 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazując, że była klientką developera, który w latach 1999-2001 realizował budowę kompleksu mieszkaniowo-usługowo-handlowego. W oparciu o umowy zawarte z klientami developer pobierał zaliczki na poczet budowy, udokumentowane fakturami VAT, na podstawie których klienci developera, w tym skarżąca, korzystali z ulg podatkowych na cele budownictwa mieszkaniowego. W zeznaniach rocznych za lata 1999-2001 strona odliczyła od podatku dochodowego ulgę w kwocie 30.590 zł. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2002 r. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy ogłosił upadłość developera, a nieruchomość z rozpoczętą budową weszła w skład masy upadłości. Z uwagi na brak środków inwestycja została wstrzymana. Syndyk wypowiedział umowy realizacyjne, a wierzyciele zgłosili swoje roszczenia do listy wierzytelności. Na listę wierzytelności wpisana została także wierzytelność skarżącej z tytułu wpłat na budowę mieszkania w kwocie 159.100 zł. Działania podjęte przez drugiego syndyka pozwoliły na pozyskanie źródeł finansowania dalszej budowy. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2004 r. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy udzielił syndykowi zgody na prowadzenie działalności gospodarczej i kontynuowanie budowy w oparciu o pozwolenia na budowę wydane upadłemu developerowi. W związku z podjęciem budowy zainteresowani wierzyciele mogli z syndykiem ponownie zawrzeć umowy na lokale mieszkalne (te same lub podobnie usytuowane), na budowę których dokonywali wpłat przed upadłością. Wiązało się to w przypadku skarżącej z koniecznością uiszczenia wstępnej dopłaty w kwocie 132.486,87 zł spowodowanej zaliczeniem wierzytelności zgłoszonych do listy wierzytelności w 70% (wstępnie prognozowany zwrot kwoty wpłaconej na zakup mieszkania u developera), wzrostem ceny m² mieszkania oraz naliczeniem podatku od towarów i usług. Syndyk sprzedał następnie całe przedsiębiorstwo firmie, która przejęła zawarte przez niego umowy developerskie. Ponieważ wynik upadłości okazał się lepszy niż przewidywany, zwrot kwot wpłaconych na mieszkania u upadłego developera wynosi obecnie 96%. Planowany ostateczny plan podziału wierzytelności może tę kwotę powiększyć o około 0,5%. Umowy zawarte z syndykiem zobowiązywały do dopłat uwzględniających tylko zwroty w wysokości około 70%. Tym samym wypracowany przez syndyka lepszy wynik ekonomiczny stworzył w rozliczeniach nadpłatę kwoty, jaka musi być zwrócona bezpośrednio wierzycielom. Sytuacja ta powstała jedynie ze względu na długotrwałe procedury sądowe, zaskarżenia planów podziału przedłużające moment faktycznej wypłaty środków i rozliczeń z nowym właścicielem przedsiębiorstwa. W rezultacie powstała tzw. nadpłata zwracana w gotówce. Gdyby nie powyższe okoliczności, cała kwota zwracana przez syndyka wierzycielom kontynuującym budowę zostałaby zaliczona na poczet budowanego lokalu, a dopłaty gotówkowe byłyby zdecydowanie mniejsze. Skarżąca zaznaczyła, że spełniony został warunek celowościowy budowy lokalu mieszkalnego, ponieważ wierzyciele otrzymują lokale mieszkalne, na które wcześniej zawierali umowy realizacyjne z upadłym developerem. W związku z powyższym skarżąca powzięła wątpliwość dotyczącą zastosowania art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001 r. i zadała pytania: 1) czy wierzyciel, który w latach 2006-2007 wpłacił na rzecz prowadzonej inwestycji znacznie większe środki niż będące przedmiotem ulgi w latach 1999-2000 zachowa prawo do wykorzystanej ulgi podatkowej w ramach kwot otrzymanych od syndyka, czy też będzie zobowiązany do jej zwrotu? 2) jak należy ewentualnie potraktować powyższy zwrot? Czy należy go potraktować jako dochód zwiększający zobowiązania podatkowe podatnika? Zdaniem strony, art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f., przewidujący doliczenie kwot odliczonych w ramach ulgi do podatku należnego za rok, w którym podatnik wycofał wniesiony wkład lub uzyskał zwrot odliczonych wydatków, nie znajduje zastosowania w opisanych okolicznościach faktycznych. Skarżąca kontynuując budowę spełniła przesłanki zastosowania ulgi budowlanej. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2008 r. Minister Finansów stanowisko skarżącej uznał za prawidłowe. Aktem zatytułowanym "Zmiana interpretacji indywidualnej", wydanym w dniu 29 czerwca 2010 r., Minister Finansów z urzędu zmienił powyższą interpretację indywidualną, gdyż stwierdził jej nieprawidłowość. Organ podkreślił, że w przypadku dokonania przez syndyka zwrotu w gotówce pieniędzy, które w latach ubiegłych odliczono od podatku w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej, należy dokonać stosownego doliczenia do podatku należnego za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, chyba że zwrócone kwoty zaliczono do przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.; zwanej dalej: "ustawą zmieniającą z 2001 r." w związku z art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f.). Według Ministra Finansów, nie ma znaczenia okoliczność, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z kontynuacją budowy, tj. z tą samą inwestycją, choć prowadzoną przez różne podmioty (wykonawców). Dalsze nakłady na tę inwestycję, poniesione po dniu 31 grudnia 2001 r. przez podatników, którzy prawo do odliczeń od podatku nabyli w latach 1997-2001, spełniają przesłanki do odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Jednakże odliczeń tych można dokonywać wyłącznie na zasadach określonych w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2001 r., a zatem wydatki poniesione po dniu 31 grudnia 2004 r. nie uprawniają do odliczeń. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1671/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą zmianę interpretacji podnosząc, iż organ nie wyraził oceny prawnej stanowiska skarżącej. W ocenie Sądu, Minister Finansów powinien był w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej zająć jednoznaczne stanowisko co do tego, które z kwot otrzymanych przez skarżącą od syndyka należy doliczyć do podatku, które zaś doliczeniu takiemu nie podlegają. Aktem zatytułowanym "Zmiana interpretacji indywidualnej", wydanym w dniu 9 sierpnia 2012 r., Minister Finansów z urzędu ponownie zmienił interpretację indywidualną z dnia 21 maja 2008 r., stwierdzając jej nieprawidłowość. Organ - powtarzając dotychczasową argumentację - wyjaśnił, że w analizowanym stanie faktycznym doszło do kontynuacji inwestycji mieszkaniowej (tj. tej samej inwestycji choć prowadzonej przez różnych wykonawców) i dlatego też wierzytelności, które zostały przekazane bezpośrednio przez syndyka masy upadłości na rzecz nowego inwestora kontynuującego budowę (zgodnie ze stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku - w wysokości 70%) nie stanowią zwrotu odliczonych wydatków w rozumieniu art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca utraciła prawo do ulgi budowlanej jedynie w zakresie tych wydatków, które nie zostały przekazane na kontynuację inwestycji, ale jej zwrócone (wypłacone) bezpośrednio. Odnosząc się do kwestii dokonanych dopłat na rzecz kontynuowanej inwestycji organ stwierdził, że - na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2001 r. w związku z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) u.p.d.o.f. - dalsze nakłady poniesione w latach 2006-2007 na kontynuację inwestycji, w związku z którą skarżąca korzystała z odliczenia od podatku w latach 1999-2001, nie mogą być podstawą do odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej, gdyż wydatki te zostały poniesione po dniu 31 grudnia 2004 r. I.3. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 20 marca 2013 r. skarżąca zwróciła uwagę, że nigdy nie odstąpiła od realizacji celu mieszkaniowego, z przyczyn od niej niezależnych zmieniał się jedynie wykonawca inwestycji mieszkaniowej. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę, argumentował, iż tylko definitywny zwrot odliczonych przez podatnika wydatków, związany z odstąpieniem od realizacji celu mieszkaniowego, na który zostały one poniesione, skutkuje koniecznością doliczenia do dochodu (przychodu) kwot poprzednio odliczonych, stosownie do regulacji art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. Odwołując się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie, Sąd akcentował, że podatnik nie traci prawa do zachowania wykorzystanej ulgi w sytuacji, gdy nie odstąpił od realizacji preferowanego przez ustawodawcę celu, na który podniósł wydatki i - jak w rozpoznawanej sprawie - nie zmieniając formuły realizacji celu mieszkaniowego, napotkał na niezależne od niego trudności w jego osiągnięciu, na przykład z powodu upadłości wykonawcy. Mając powyższe na względzie Sąd zauważył, że skarżąca w żadnym momencie nie odstąpiła od realizacji celu mieszkaniowego. Zawarła bowiem umowę na kontynuację inwestycji z syndykiem, a następnie uczestniczyła nadal w tym przedsięwzięciu po przekazaniu inwestycji przez syndyka innemu wykonawcy. Co więcej, cel ten miał za przedmiot ten sam lokal mieszkalny w ramach tej samej inwestycji. Z przyczyn niezależnych od skarżącej zmieniał się jedynie w trakcie realizacji inwestycji mieszkaniowej wykonawca - najpierw był nim deweloper, później w związku z upadłością dewelopera syndyk i ostatecznie inny deweloper. Powyższa sytuacja nie powinna powodować, w ocenie Sądu, utraty wykorzystanych przez skarżącą w latach poprzednich ulg budowlanych poprzez obowiązek doliczania do dochodu otrzymywanych od syndyka kwot. W istocie rzeczy skarżąca nie otrzymała bowiem zwrotu poniesionych na budowę mieszkania nakładów. Określone środki finansowe pochodzące z masy upadłości przepływały pomiędzy syndykiem i nowym wykonawcą inwestycji, ale było to spowodowane tylko i wyłącznie opisanymi wyżej zmianami podmiotowymi po stronie wykonawcy zadania inwestycyjnego (budowy mieszkań), przy niezmienionym celu i przedmiocie tej inwestycji oraz niezmienionym zamiarze skarżącej zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. To, czy środki finansowe od syndyka wpływały bezpośrednio na konto nowego wykonawcy, oraz że zaistniała pewna rozbieżność w czasie pomiędzy wypłatami z masy upadłości a wynikającymi z nowego harmonogramu terminami wpłat do dewelopera, są to kwestie drugorzędne, techniczne i nie rzutują na istotę zagadnienia. Sąd podkreślił jednocześnie, że w kwestii tej wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1671/11, którego oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu Sąd jest związany. Sąd w ww. wyroku wskazał bowiem, że przekazanie określonej kwoty na rachunek bankowy jest jedynie kwestią techniczną, swojego rodzaju unowocześnieniem sposobu wypłaty. "Wypłatą w gotówce" będzie zatem zarówno wypłata określonej kwoty dokonana w kasie, jak i przekazana na rachunek bankowy. Reasumując Sąd doszedł do przekonania, że w opisanej przez skarżącą sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2001 r., a wyrażony w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów pogląd przeciwny przepisy te narusza. II. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżanemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "P.p.s.a."), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a poprzez błędną wykładnię art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., w związku z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2001 r. i przyjęcie przez Sąd, że prawidłowa wykładnia art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. winna "być dokonana przy uwzględnieniu celu i ustalonej formuły realizacji celu mieszkaniowego", podczas gdy, w ocenie Ministra Finansów, z przepisu tego wynika, iż utrata prawa do tzw. ulgi budowlanej następuje w części w jakiej podatnik otrzymał zwrot wcześniej odliczonych od podatku w ramach tej ulgi wydatków, niezależnie od powodu i okoliczności wystąpienia tego zwrotu; - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a ), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym nie wystąpił "zwrot odliczonych wydatków", gdyż środki finansowe pochodzące z masy upadłości przepływały między syndykiem, a nowym wykonawcą inwestycji, podczas gdy ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż środki pieniężne ponad kwotę stanowiącą 70% zgłoszonej wierzytelności zostały zwrócone przez syndyka wnioskodawczyni w latach 2007 (i ewentualnie 2008 ) i wydatkowane przez nią na wykończenie mieszkania nabytego w stanie developerskim. III. W odpowiedzi skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie prowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku, a więc czy skarżąca utraciła prawo do tzw. "ulgi mieszkaniowej (budowlanej)", z której skorzystała w latach 1999-2001, dokonując wówczas stosownych odliczeń od podatku z racji wydatków ponoszonych przez nią na własne potrzeby mieszkaniowe - poprzez dokonywanie wpłat na poczet nabycia nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od podmiotu, który budował takie lokale w wykonywaniu działalności gospodarczej (tzw. dewelopera). Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że stosownie do przepisu art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Wykładnia językowa przywoływanego unormowania prowadzi do wniosku, że obowiązek doliczenia "odpowiednio kwot poprzednio odliczonych z tych tytułów" powstaje jeżeli po roku, w którym dokonano odliczeń, podatnik "otrzymał zwrot odliczonych wydatków". Rezultaty tej wykładni okazują się jednak być nie satysfakcjonujące na tle stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, jeżeli nie uwzględni się celu stworzonych przez ustawodawcę przepisów. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że możliwe jest stosowanie wykładni celowościowej "w sytuacji gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosków co prawda jednoznacznych, ale pozostających w istotnej sprzeczności – z punktu widzenia osiągniętych rezultatów – z systemem zasługującym na ochronę wartości." (...) Znajomość bowiem celu regulacji prawnej umożliwia zastosowanie przepisów w sposób adekwatny do ich społecznego i ekonomicznego sensu (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 127). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosując wykładnię językową z uwzględnieniem wykładni celowościowej, pojęcie "otrzymał zwrot odliczonych wydatków" należy dekodować w kontekście ochrony ekonomicznej podatnika, który skorzystał z tzw. "dużej ulgi budowlanej" w poprzednich latach. Wskazywać raczej należałoby, że ustawodawcy chodziło o faktyczny zwrot niewykorzystanych środków finansowych, a nie zwrot środków pochodzących jedynie z technicznego (księgowego) rozliczenia. Pogląd o konieczności uwzględniania tych dwóch rodzajów wykładni prawa przy wyjaśnianiu terminu "otrzymał zwrot odliczonych wydatków" został również odnotowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 9 listopada 2012 r., II FSK 609/11 NSA (opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreślał, że wykładnia omawianych unormowań, "winna uwzględniać kierunkowe założenie, że podatnik traci prawo do zachowania wykorzystanej ulgi w sytuacji, gdy odstąpił od realizacji preferowanego przez ustawodawcę celu. W rezultacie nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatników, którzy z różnych powodów zmienili w czasie realizacji formułę zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, a tym bardziej tych z nich, którzy (...) nie zmieniając formuły, napotkali trudności w ich zrealizowaniu, na przykład z powodu upadłości wykonawcy." Podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował także w orzeczeniu z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1195/11; opublikowany w http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie słusznie zatem wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przecież skarżąca nie odstąpiła od realizacji celu mieszkaniowego. Zawarła bowiem umowę na kontynuację inwestycji z syndykiem, a następnie uczestniczyła nadal w tym przedsięwzięciu po przekazaniu inwestycji przez syndyka innemu wykonawcy. Co więcej, cel ten miał za przedmiot ten sam lokal mieszkalny w ramach tej samej inwestycji. Z przyczyn niezależnych od skarżącej zmieniał się jedynie w trakcie realizacji inwestycji mieszkaniowej wykonawca - najpierw był nim deweloper, później w związku z upadłością dewelopera syndyk i ostatecznie inny deweloper. Słusznie zatem zauważał WSA, że nie można zaakceptować utraty wykorzystanych przez skarżącą w latach poprzednich ulg budowlanych, poprzez obowiązek doliczania do dochodu otrzymywanych od syndyka kwot. W istocie rzeczy skarżąca nie otrzymała bowiem zwrotu poniesionych na budowę mieszkania nakładów. Środki finansowe pochodzące z masy upadłości przepływały pomiędzy syndykiem i nowym wykonawcą inwestycji, ale było to spowodowane tylko i wyłącznie opisanymi wyżej zmianami podmiotowymi po stronie wykonawcy zadania inwestycyjnego (budowy mieszkań), przy niezmienionym celu i przedmiocie tej inwestycji oraz niezmienionym zamiarze Skarżącej zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Również zwrócone przez syndyka w latach 2007 (i ewentualnie 2008) kwoty, zostały przeznaczone na wykończenie mieszkania nabytego w stanie deweloperskim. Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sytuacji gdy skarżąca skorzystała z ulgi budowlanej, określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a następnie otrzymała bezpośrednio zwroty od syndyka w ramach planu podziału wierzytelności upadłego, to ma prawo do zachowania wykorzystanych w latach poprzednich kwot ulg budowlanych. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł w oparciu o treść art. 204 pkt. 2 P.p.s.a..