I FSK 198/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 173/13 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Sp. z o.o. w Poznaniu na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 173/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 14 grudnia 2012 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z 3 listopada 2011 r. określił spółce za wskazane wyżej miesiące podatek od towarów i usług w innej wysokości niż spółka zadeklarowała. Organ ten zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu telefonów komórkowych od firm A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz G. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. oraz zastosowanie stawki 0% do dostaw wewnątrzwspólnotowych telefonów uznając, że transakcje te odbywały się w łańcuchu oszustw karuzelowych, a udział spółki w tym procederze był świadomy. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że spółka, w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2007 r. deklarowała m.in. obrót telefonami komórkowymi sim-free. Kwestionowany obrót telefonami komórkowymi sim - free spółka realizowała od października 2005 r. Początkowo dostawcą telefonów był podmiot funkcjonujący pod nazwą D., natomiast w maju 2006 r. w miejsce tego dostawcy pojawiła się spółka z o.o. G., która dostawy na rzecz spółki realizowała do marca 2007 r. W marcu 2007 r. podmiot ten zastąpiony został natomiast przez A. Sp. z o.o. Nabywane przez spółkę telefony były następnie przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych. Od września 2006 r. odbiorcą dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych przez spółkę była spółka E. z siedzibą w Niemczech. Organ odwoławczy wskazał, iż w pierwszym półroczu 2007 r. spółka pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, za przyzwoleniem działającego w jej imieniu pełnomocnika – M. G., a poprzez brak nadzoru także za przyzwoleniem władz spółki, uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej, mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W sprawie dochodziło do przemieszczania towaru, ale czynności te były wykonywane wyłącznie po to, by wykorzystując konstrukcję VAT uzyskać nienależny zwrot VAT. Z kwot otrzymanych przez spółkę z urzędu skarbowego dokonywane były płatności na rzecz dostawcy telefonów. W momencie, gdy wystąpiły opóźnienia w zwrocie VAT spółka zaczęła tracić płynność finansową i konieczne było zaciągnięcie pożyczek w spółce T. na obsługę obrotu telefonami komórkowymi. Niezwłocznie po przekazaniu tych środków na rachunki bankowe D. i spółki G., T. G., na bieżąco informowany przez M. G. o dokonaniu przez spółkę płatności z tytułu wystawionych faktur, w całości wypłacał te kwoty i przelewał na inne rachunki bankowe. Duże kwoty przelewał na rachunki E. K., M. C. oraz J. A. Z tych środków opłacane były między innymi osoby pełniące funkcje znikających podmiotów, a szczegółowe dyspozycje w tym zakresie otrzymywał T. G. od J. K., który akceptował wszelkie wydatki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej reprezentujący spółkę M. G. był w pełni świadomy, że towar będący przedmiotem realizowanych przez spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz spółki E. i spółki P. nie trafia do finalnego odbiorcy, ale wracał do kraju i był przedmiotem kolejnych transakcji, w których uczestniczyła spółka. Wiedział również o tym, że środki jakie inwestuje spółka (pożyczki od spółki T.) nie są potrzebne na realizację transakcji handlowych, lecz na VAT, którego zwrot z urzędu skarbowego był zawieszony w czasie. W opinii organu odwoławczego oprócz M. G. również zarząd spółki był świadomy ryzyka, jakie wiązało się z transakcjami, co potwierdzały ujawnione nieprawidłowości i braki w dokumentacji spółki. Spółka nie posiadała także dokumentów potwierdzających zamówienia na towar i jego asortyment. Towar dostarczony do spółki, wykazany w fakturach wystawionych przez D. i spółkę G. pochodził od strony operacji gospodarczej wskazanej na tych fakturach. Wystawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami sim - free i nie sprzedawali spółce telefonów komórkowych, płatności wynikające z tych faktur, dokonywane przez spółkę ze środków pieniężnych pochodzących ze zwrotów VAT, ostatecznie nie trafiały do D. i spółki G., lecz do beneficjenta tych świadczeń – J. K. Zdaniem organu odwoławczego brak nadzoru prezesa spółki równoznaczny był z akceptacją działań osób podległych służbowo, w tym przedstawiciela handlowego – M. G. Za nieakceptowaną organ uznał sytuację, w której profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą powołuje pełnomocnika, którego zadaniem jest zawieranie w imieniu firmy transakcji handlowych i maksymalizacja zysku, nie reaguje na widoczne symptomy pojawiania się w obrocie tego samego towaru, który był przedmiotem dostaw (oznaczonego logo spółki), a w przypadku ujawnienia nieprawidłowości zasłania się niewiedzą i próbą uniknięcia odpowiedzialności. To samo dotyczy braku nadzoru nad działaniami pozostałych osób zatrudnionych w spółce. Zdaniem organu świadomym ryzyka towarzyszącego tym transakcjom był również zarząd spółki, który ignorował sygnały mogące świadczyć o nieuczciwości partnerów handlowych. Organ podkreślił, że pomimo, iż w imieniu spółki działają również zatrudnieni pracownicy odpowiedzialni za poszczególne obszary działania firmy jak i osoby reprezentujące spółkę, to na zarządzie spółki spoczywał główny ciężar odpowiedzialności za prawidłowe jej funkcjonowanie. W efekcie poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż faktury wystawione dla spółki przez firmę G. i A. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. G. i A., od których spółka nabywała telefony, jak również spółka E., na rzecz których spółka realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe powiązane są ze sobą poprzez osobę J. K. i transakcje te mogły być przeprowadzone bez udziału spółki. 3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie: – art.121 § 1, art. 122, art. 127, art. 191, art. 199a § 1-3, 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), – art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. i pkt 4 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.), – art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej: "VI Dyrektywa") obowiązującej w 2007 r., – art. 83 i art. 535 k.c. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Za bezpodstawne Sąd ten uznał zarzuty strony, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej. Dowody pochodzące z innych postępowań np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie. Prawidłowa też była dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Sąd zauważył, iż stan faktyczny odnoszący się do badanego okresu musiał być powiązany z ustaleniami organów odnoszącymi się do roku 2005 i 2006, kiedy J. K. rozpoczął proceder tworzenia łańcucha transakcji w celu uzyskania korzyści ze zwrotów podatku VAT. Za prawidłowe uznał Sąd pierwszej instancji ustalenia organów, że M. S. - pierwszy dostawca telefonów jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność pod firmą D. W ocenie Sądu organy rzetelnie przedstawiły okoliczności powstania i funkcjonowania spółki G., która w maju 2006 r. zastąpiła firmę D., a także okoliczności powstania i funkcjonowania, E. i P., na rzecz których spółka w okresie od sierpnia 2006 r. do czerwca 2007 r. realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe. Sąd uznał, że w tym zakresie inicjatorem utworzenia i osobą, która nadzorowała funkcjonowanie wszystkich tych podmiotów i która wydawała polecenia i podejmowała wszelkie decyzje był również J. K., a E. i P. powstały wyłącznie na potrzeby funkcjonowania mechanizmu karuzeli podatkowej z wykorzystaniem spółki dla zwrotów z wewnątrzwspólnotowych dostaw. WSA wskazał, iż w marcu 2007 r. nastąpiła kolejna zmiana dostawcy telefonów, która podyktowana była wszczęciem czynności kontrolnych w spółce G. i zablokowaniem kont bankowych tej firmy. W momencie pojawienia się firmy A., na polecenie J. K., wszelka dokumentacja związana z obrotem telefonami komórkowymi przekazana została P. W. - pełnomocnikowi handlowemu tej spółki, który od tamtej pory miał się wszystkim zajmować. Współpraca handlowa w zakresie dostaw telefonów do spółki funkcjonowała na dotychczasowych zasadach z tą tylko różnicą, że M. G. z firmą A. nie był związany żadną umową. Wynagrodzenie prowizyjne wypłacał M. G. z własnych środków J. K. W okresie współpracy, M. G. informował P. S. o dokonaniu przelewu z tytułu nabycia telefonów, po czym pieniądze te były wypłacane z rachunku bankowego A. i w siedzibie spółki przekazywane były dwóm mężczyznom, którzy na polecenie J. K. zajmowali się ochroną jego rodziny. Na sprzedaży telefonów do C. spółka A. poniosła stratę w wysokości co najmniej 4 454.310,18 zł. W większości przypadków cena zakupu telefonów komórkowych była wyższa od ceny sprzedaży. Sytuacja taka występowała każdorazowo, gdy dostawcami telefonów do firmy A. były podmioty zagraniczne. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy obu instancji nie naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem wyjaśniono, jakim dowodom dano wiarę, zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wyjaśniono podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. W żaden sposób nie naruszono także art. 127 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz orzecznictwo opisał zasadę neutralności VAT i wskazał, że gdy przestępstwo podatkowe popełnione zostało na wcześniejszych etapach obrotu, wówczas na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawną do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. W ocenie Sądu, podatnik może uwolnić się od negatywnych konsekwencji związanych z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu, tylko w sytuacji, gdy przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. WSA podkreślił, iż spółka deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz E. w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 28 czerwca 2007 r. w kwocie 31 871 395,90 zł, których w rzeczywistości nie dokonano. Kwoty zwrotu VAT nie pozostawały w spółce, ale służyły regulowaniu należności wobec organizatora obrotu telefonami komórkowymi. Za świadomym udziałem spółki w ujawnionym procederze oszustwa przemawiały również ujawnione nieprawidłowości i braki w dokumentacji spółki. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd pierwszej instancji powołując art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., uznał je za bezpodstawne. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W opinii Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. albowiem wykazany na spornych fakturach dostawca – spółka z o.o. G. i utworzona w jego miejsce spółka A. nie mogły dokonać dostaw towarów (dostaw telefonów komórkowych). 6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie: I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, obowiązującej do 2006 r. włącznie oraz art. 176 i 395 Dyrektywy 112, obowiązującej od 2007 r. - poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w oparciu o przepisy u.p.t.u., wprowadzone z naruszeniem klauzuli "stand still"; 2) art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u. w związku z art. 83 Kodeksu cywilnego - poprzez ich błędną wykładnię i - w konsekwencji - odpowiednio - błędne zastosowanie bądź brak zastosowania (art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1), prowadzące do odmówienia skarżącej prawa do rozliczenia podatku naliczonego od zakupu telefonów komórkowych sim firee; II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony i oparcie się o tak ustalony stan faktyczny, w szczególności w zakresie świadomości spółki, iż uczestniczy w procederze wyłudzania od Skarbu Państwa kwot podatku VAT, a także poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów skargi, a tym samym -naruszenie: a) art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez brak zastosowania zasady "in dubio pro tributario" w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do poszczególnych - istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - okoliczności faktycznych, a także w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa materialnego, a przez to naruszenie konstytucyjnych zasad państwa prawa oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej — poprzez przyjęcie, że organ podatkowy drugiej instancji wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, podczas gdy postępowanie to było obciążone licznymi i poważnymi wadami, c) art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, ze zm., dalej: u.s.d.g.) w związku z art. 64 ust. 2 i art. 72 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz. 79, dalej: Ustawa zmieniająca u.s.d.g.) poprzez przyjęcie, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez organy kontroli skarbowej, zakończonym po dniu 6 maja 2009 r. mogły być wykorzystane w niniejszej sprawie, 2) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, co przechyliło szalę na niekorzyść skarżącej. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego), według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Powyższa norma oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 9.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu błędnej wykładni art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy odnotować, że z art. 86 ust. 1 tej ustawy wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu telefonów komórkowych organy podatkowe powołały się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oceniając kwestię prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które zdaniem organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż to nie uwidocznione w fakturach spółki, a J. K. był faktycznym wystawcą spornych faktur Sąd pierwszej instancji zasadnie, zdaniem NSA, wskazał na pogląd prezentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (w szczególności wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax; wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H – orzeczenia dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał ustalił także okoliczności faktyczne sprawy warunkujące czy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. Dalej TSUE wskazał, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). 9.2. W powołanym wyżej wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11 TSUE zaakcentował, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). (...) Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): – czy wystawca faktury jest podatnikiem, – czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, – czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Wbrew zatem rozpoznawanemu zarzutowi skargi kasacyjnej nie można uznać aby Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów na podstawie których zakwestionowano spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych w sprawie faktur. 9.3. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzut naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, obowiązującej w 2006 r. - poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w oparciu o przepisy u.p.t.u., wprowadzone z naruszeniem klauzuli "stand still". Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że również pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zob. przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT z 1993 r."), który jak stwierdzano w orzecznictwie NSA, należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku). Co więcej, kwestionując ówcześnie prawo do odliczenia z "pustych faktur" organy podatkowe nie były obowiązane do badania kwestii dobrej wiary po stronie nabywcy faktury. Należy zatem stwierdzić, że obecnie, sytuacja podmiotów, które uczestniczą nieświadomie w oszustwie podatkowym, a następnie chcą skorzystać z prawa do odliczenia, po wejściu w życie obowiązującej u.p.t.u., na skutek uwzględniania przy dokonywaniu wykładni jej przepisów orzecznictwa TSUE, uległa znacznej poprawie (por.: wyrok NSA z16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 9.4. Przechodząc do rozpoznania zarzutów, oznaczonych w skardze kasacyjnej, jako naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie bowiem ostatnio wymienionego przepisu zostało uzależnione przez skarżącą od stwierdzenia zasadności kolejnych zarzutów, zawartych w pkt 1a, 1b i 1c grupy zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które jednak w ocenie NSA nie okazały się trafne. 9.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela bowiem zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika (zob. wyrok NSA z 2 marca 2010 r., II FSK 35/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia obowiązku podatkowego. Przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie podatkowe jak i postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji takich wątpliwości nie zrodziło. Dotyczy to zarówno okoliczności faktycznych jak i prawnych. Podobnie nie została naruszona zasada legalizmu wywodzona z art. 7 Konstytucji R.P. 9.6. Z kolei ocenę zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że organ podatkowy drugiej instancji wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, podczas gdy postępowanie to było obciążone licznymi i poważnymi wadami, poprzedzić należy uwagą, iż w rozpoznawanej skardze kasacyjnej w zakresie zarzutów odnoszących się do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nie jest kwestionowane, że to nie spółki uwidocznione w fakturach, a J. K. był faktycznym wystawcą spornych faktur – kwestia ta zatem, w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. – jako niesporna na obecnym etapie postępowania musi pozostać poza rozważaniami NSA. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje natomiast, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi ustalenie, iż skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze wyłudzania od Skarbu Państwa kwot podatku VAT. Kwestia ta jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości. Jak bowiem ustaliły organy podatkowe, a zaakceptował Sąd pierwszej instancji transakcje z wystawcami tych faktur zawierał w imieniu skarżącej spółki jej przedstawiciel handlowy – M. G. i to on nawiązał współpracę z tymi kontrahentami. M. G. posiadał szeroki zakres umocowania do reprezentowania skarżącej spółki. Z umowy zlecenia zawartej w dniu 3 października 2005 r. pomiędzy skarżącą spółką a M. G. wynikało bowiem, że przedmiotem zlecenia było świadczenie na rzecz zleceniodawcy m.in. usług, polegających na dynamicznym rozwijaniu sprzedaży telefonów komórkowych, oferowanych bezpośrednio przez ich producentów oraz polskich i zagranicznych pośredników sprzedaży, z pominięciem operatorów sieci (tzw. telefony sim free), z wykorzystaniem własnego know-how, wiedzy i umiejętności. Obszerny materiał dowodowy, tj. zeznania świadków, wyjaśnienia samego M. G., materiał udostępniony przez organy ścigania oraz wyrok Sądu Rejonowego w P. wydany wobec byłego Prezesa Zarządu C. – R. S. wskazywał, według organu, że M. G. w zakresie transakcji zawieranych z firmą D. i następnie A. Sp. z o. o. oraz G. Sp. z o.o. miał dużą swobodę działania. To on zawierał w imieniu skarżącej spółki umowy zakupu telefonów sim free oraz umowy ich sprzedaży, decydował o zwolnieniu towaru na rzecz odbiorcy, zawierał umowy przewozu międzynarodowego (zlecenia wykonania umowy), a także sporządzał faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy w imieniu skarżącej spółki. Po zaakceptowaniu wynegocjowanych przez M. G. warunków dostaw, zarząd skarżącej spółki praktycznie nie kontrolował działań podejmowanych przez tę osobę. Jak wynika z aktu oskarżenia przeciwko R. S. – Prezesowi Zarządu spółki, oskarżony o przestępstwo z art. 585 § 1 k.s.h. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i wyjaśnił, że w rzeczywistości nie sprawdzał i nie podejmował żadnych działań celem weryfikacji, czy C. jest właściwie przygotowany do przeprowadzania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Sam nie podpisywał żadnych dokumentów z nimi związanych i nie posiadał żadnych informacji związanych ze spotkaniami biznesowymi, odbywanymi przez M. G., w tym dotyczących zależności pomiędzy firmami uczestniczącymi w obrocie karuzelowym. Jak określił, skarżąca spółka była przez niego "zaniedbywana", a on sam nie uczestniczył aktywnie w obiegu dokumentacji wewnątrz firmy. Potwierdził, że nie nadzorował w odpowiedni sposób zawierającego transakcje handlowe w imieniu C. M. G., jak również przyznał, że przekazał pracownikowi spółki karty kodowe uprawniające do dokonywania przelewów pieniężnych z rachunków bankowych firmy. Sąd Rejonowy w P. Wydział II Karny uznał R. S. winnym popełnienia zarzucanego mu czynu. Skład orzekający wskazał bowiem, że w okresie od 3 maja 2005 r. do 17 września 2007 r. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc Prezesem Zarządu C. sp. z o.o. i jednocześnie osobą uprawnioną do zawierania umów i wystawiania dokumentów, poprzez niedopełnienie obowiązków w zakresie wyboru i weryfikacji kontrahentów zlecił w dniach 3 maja 2005 r., 1 stycznia 2006 r. i 2 stycznia 2006 r. prowadzenie w imieniu i na rzecz reprezentowanego przez siebie podmiotu gospodarczego działalności w zakresie zakupu i sprzedaży przez M. G. telefonów komórkowych. Działalności tej następnie nie kontrolował i nie nadzorował, a ponadto udostępnił pracownikowi spółki własne kody umożliwiające realizowanie przelewów finansowych z rachunków skarżącej spółki. W ten sposób, jak orzekł Sąd, R. S. pozbawił się możliwości sprawowania nadzoru nad powierzoną działalnością gospodarczą i wykonywanymi operacjami, czym w konsekwencji umożliwił wprowadzenie do obrotu gospodarczego poświadczających nieprawdę deklaracji dla podatku od towarów i usług, a w szczególności poświadczających nieprawdę faktur dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu od firmy D. w postaci telefonów komórkowych (...). Wobec takiej oceny postępowania prezesa skarżącej spółki nie sposób było przyjąć, według NSA, że skarżąca nie wiedziała lub nie powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 9.7. Nie można również zgodzić się zarzutem naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. w związku z art. 1 pkt 17, art. 64 ust. 2 i art. 72 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw - poprzez przyjęcie, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez organy kontroli skarbowej, zakończonym po dniu 30 maja 2009 r., mogły być wykorzystane w niniejszej sprawie. Powołany przez skarżącą spółkę jako naruszony art. 77 ust. 6 u.s.d.g. został dodany ustawą zmieniającą i wszedł w życie od 7 marca 2009 r. (art. 72 ustawy zmieniającej). Stanowił on, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy zmieniającej do kontroli wszczętej i niezakończonej do dnia wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Natomiast ust. 2 art. 64 ustawy zmieniającej stanowił, że kontrole wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej zostaną zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawa weszła w życie w tym zakresie także 7 marca 2009 r.). Nie budzi wątpliwości, że kontrola skarbowa w stosunku do skarżącej została wszczęta przed 7 marca 2009 r. Protokół kontroli został natomiast doręczony stronie w dniu 28 października 2009 r., a więc już po wejściu w życie powołanego przepisu. Mimo to art. 77 ust. 6 u.s.d.g. nie mógł mieć zastosowania do dowodów zebranych w toku kontroli, nawet gdyby zebrane one zostały po 7 marca 2009 r. Z powołanego wyżej przepisu intertemporalnego wynika bowiem, że do kontroli wszczętych przed 7 marca 2009 r. zastosowanie miały przepisy dotychczasowe. Skoro ustawodawca używa określenia "do kontroli", to jest to równoznaczne z tym, że przepisy dotychczasowe miały zastosowanie do wszystkich czynności podejmowanych w toku tej kontroli, a więc także do przeprowadzanych w tym okresie dowodów i możliwości ich wykorzystania w innych postępowaniach, także w przypadku przekroczenia terminu kontroli wynikającego z przepisu przejściowego. Przepisy obowiązujące przed 7 marca 2009 r. nie przewidywały natomiast sankcji, określonej obecnie w art. 77 ust. 6. Skutku w postaci zakazu wykorzystania dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie przewidziano także w art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej. Mimo wskazania w nim terminu, do jakiego kontrole wszczęte przed zmianą mają być zakończone, ustawodawca nie przewidział stosowania przepisu art. 77 ust. 6 u.s.d.g. w razie niezakończenia kontroli w terminie 60 dni od wejścia w życie ustawy zmieniającej. Oznacza to, że przeprowadzenie dowodów po upływie terminu do przeprowadzenia kontroli, wynikającego z art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej, nie mogło skutkować niemożnością wykorzystania dowodów, mających istotny wpływ na wynik sprawy w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). Zauważyć należy ponadto, że zgłaszając zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. jej autor w skardze kasacyjnej nie wskazał tych dowodów, które w jego ocenie zostały przeprowadzone po terminie wskazanym w art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej (a w naruszeniu tego terminu upatrywał uchybienia przepisom regulującym kontrolę przedsiębiorców) i nie wskazał, dlaczego miały one istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Skoro przepis ten dotyczył tylko dowodów istotnych, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno dowody te wskazywać i wykazać ich znaczenie dla rozstrzygnięcia. 9.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 42 ust. 3 Konstytucji, art. 217 Konstytucji, art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co do naruszenia art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego skarżąca podnosi, iż nabycie własności telefonów przez nią (czego ani organy ani Sąd nie negują) nie byłoby możliwe gdyby skarżąca działała w złej wierze. Skoro skarżąca nabywała telefony w ramach czynności zawodowych, a mimo to organy i Sąd uznały, iż nabyła ona skutecznie ww. towary, niezrozumiałe jest przypisywanie jej innej wiedzy/świadomości na gruncie prawa cywilnego i podatkowego. Zdaniem strony przyjęcie, że skarżąca wiedziała lub powinna, czy mogła wiedzieć, że uczestniczy w "oszukańczym procederze" powinno wykluczyć możliwość nabycia przez nią towarów (telefonów). Argumentacja powyższa jest zupełnie błędna, należy bowiem zauważyć, że z definicją dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nierozerwalnie łączy się pojęcie "ekonomicznego władztwa nad rzeczą", a nie nabycie własności. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy dostawie towaru kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, jak i cel danej dostawy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawy C-185/01 Auto Tease Holland B.V., C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien). W konsekwencji może zatem dojść do uzyskania ekonomicznego władztwa nad rzeczą w sytuacji gdy poprzedni dysponent owej rzeczy nie był jej właścicielem, o czym kolejny jej posiadacz wiedział. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 42 ust. 3 Konstytucji w kasacji podnosi się, że uznanie a priori przez organy oraz Sąd, iż ktokolwiek dopuścił się przestępstwa czy oszustwa w obrocie telefonami komórkowymi, którymi handlowała również skarżąca, stanowi jawne naruszenie art. 42 ust. 3 Konstytucji, który to przepis stanowi: "Każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu". Zdaniem skarżącej w świetle art. 43 ust. 2 Konstytucji nie jest dopuszczalne uznanie kogoś winnym (tj. mającym świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze - wina umyślna, czy mogącym mieć świadomość - lekkomyślność, czy też powinnym mieć świadomość - niedbalstwo) w sytuacji gdy brak skazującego wyroku sądu karnego. Oznacza to, że mimo iż żadnemu z kontrahentów skarżącej, handlującemu telefonami komórkowymi w ramach rzekomej karuzeli podatkowej, nie udowodniono winy (tj. nie udowodniono popełnienia przestępstwa), organy i Sąd uznają, iż skarżąca miała świadomość tego, że któryś z jej kontrahentów dopuścił się przestępstwa. Zasada domniemania niewinności (art. 42 ust. 3 Konstytucji) odgrywa szczególną rolę w postępowaniu karnym, gdzie celem jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn zabroniony prawem, nie ma ona jedna zastosowania w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe czy kontrola skarbowa koncentrują się bowiem na względach obiektywnych, nie badają zaś motywów działania podatnika i stopnia jego zawinienia. Postępowanie karne nie stanowi też przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Organ podatkowy czy skarbowy powinien przeprowadzić samodzielne ustalenia i dokonać oceny zebranych dowodów. Dlatego też mówiąc o przestępstwie w znaczeniu jakie temu pojęciu nadał TSUE, trzeba mieć na myśli naruszenie przepisów zawartych w ustawach prawa podatkowego, którego stwierdzenie nie jest uzależnione od świadomości sprawcy, co do tego naruszenia. Skarżąca zatem, w niezakwestionowanych skutecznie okolicznościach sprawy jako profesjonalny przedsiębiorca działający w obrocie gospodarczym, na który to profesjonalizm składa się również znajomość przepisów z dziedziny prawa podatkowego, któremu taki przedsiębiorca podlega, powinna zdawać sobie sprawę, iż jej kontrahent swoim działaniem narusza m.in. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 9.9. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, co przechyliło szalę na niekorzyść skarżącej. Autor skargi kasacyjnej nie dowiódł bowiem niniejszym środkiem zaskarżenia, że doszło do niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych – przez Sąd pierwszej instancji – gdyż nie potwierdził się żaden ze stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów, a Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się nieważności postępowania, którą bada z urzędu. 10. Mając na uwadze poczynione rozważania, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną spółki. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.