I SA/Wr 383/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja oraz za lipiec i sierpień 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] nr [...] odmawiającą M. B. (dalej: Strona, Skarżąca) uchylenia (po wznowieniu) decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja oraz lipiec i sierpień 2006 r. Jak wynikało z akt sprawy ww. ostateczną decyzją wymiarową z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z [...] w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. Powodem wydania decyzji określającej rozliczenie w wysokości innej niż zadeklarowane przez Stronę było zakwestionowanie prawa do rozliczenia w lutym i lipcu 2006 r. podatku naliczonego ujętego w fakturach, w których jako wystawca figuruje firma R. R. A ponieważ nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji gospodarczych, albowiem nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich figurującymi. Zmiana rozliczenia podatku za luty i lipiec 2006 r. wpłynęła zatem na rozliczenie następnych miesięcy ujętych w decyzji. Wnioskiem z dnia 12 września 2012 r. Skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania podatkowego, wskazując jako podstawę wznowienia art. 240 §1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: OP) w związku z faktem, że w dniu 18 sierpnia 2012 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 250 opublikowano sentencję orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben) i C-142 (David), która ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...]. W motywach wniosku wskazano, że nie można obciążać podatnika podatku od towarów i usług (VAT) skutkami zaniechań lub nieuczciwych działań kontrahenta i nawet w przypadku stwierdzenia, że podatnik jest uczestnikiem transakcji składającej się na oszustwo podatkowe, nie straci swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją. Podatniczka argumentowała, że transakcja zakupu oleju od P. M. (posługującego się pełnomocnictwem podszywającego się pod firmę A R. R.), winna być rozpatrywana jedynie pod wyżej wskazanym kątem, gdyż zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się zróżnicowaniu między transakcją legalną a nielegalną. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. wznowił postępowanie podatkowe celem zbadania przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy. Następnie decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej stwierdzając, że okoliczność wskazana przez Skarżącą nie wypełnia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej albowiem wskazane we wniosku orzeczenie TSUE nie miało wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej. Organ stwierdził, że z materiału zebranego w sprawie wynika, że Strona świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z przestępstwem. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie ponawiając argumentację zawartą we wniosku o wznowienie. Skarżąca zaznaczyła, że P. M. przedstawiał się jako pełnomocnik firmy A i okazywał dokumenty tej firmy, wobec tego brak było podstaw do podejrzeń, że dokumenty są nieaktualne. Organy podatkowe błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, gdyż nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, aby Strona, dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur działała ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy i nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że okoliczności, na które powołała się Strona nie wypełniają ustawowej przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 OP. Wyjaśnił, iż przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia jest zgodnie z art. 243 § 2 OP ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wadliwości wyliczonych w art. 240 § 1 OP oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną. Wskazał, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami oraz, w razie stwierdzenia kwalifikowanej wadliwości tego postępowania, doprowadzenie do uchylenia dotychczasowej decyzji i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy. Podkreślił, że postępowanie uruchomiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, a tylko w zakresie określonym wystąpieniem którejś z przesłanek wznowienia, wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując analizy powołanego przez Stronę orzeczenia TSUE C - 80/11 oraz C - 142/11 w świetle przesłanki art. 240 § 1 pkt 11 OP organ nie stwierdził aby okoliczności sprawy dawały podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej. Zaznaczył, że kwestia sporna dotyczy oceny zachowania Strony, przy zawieraniu transakcji, a poprzez to ponoszenia konsekwencji związanych z zawarciem transakcji z osobą, która miała na celu dokonanie oszustwa podatkowego, tj. nierozliczenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług poprzez podszywanie się pod inny podmiot. Organ wyjaśnił, że z sentencji ww. orzeczenia TSUE wynika, iż nie zwalnia podatnika z obowiązku zachowania należytej staranności przy doborze kontrahenta, podjęcia wszelkich możliwych prób sprawdzenia, czy nie uczestniczą w transakcjach wiążących się z przestępstwem podatkowym, jak również upewnienia się w ramach dopuszczalnych prawem możliwości, czy wystawca faktury jest podmiotem prawnie istniejącym w obrocie gospodarczym. Zaznaczył, że podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej transakcje związane z oszustwem podatkowym, jeżeli w swoim działaniu dopełnił staranności w celu sprawdzenia, że nie uczestniczy w transakcjach oszukańczych, zwłaszcza jeżeli okoliczności zawieranych transakcji powinny wzbudzić czujność odnośnie rzetelności osób w nich uczestniczących. Stwierdził, że zebranego materiału wynika, że strona winna przypuszczać, iż uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego. R. R. sprzedał bowiem w dniu [...] działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami P. M. Zdaniem organu, Skarżąca winna zatem upewnić się czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem (rzetelnym podmiotem gospodarczy), co pozwoliłoby pozyskać informację, że R. R. nie prowadzi działalności gospodarczej pod nazwą A i tym samym ujawniłoby oszukańczy (wobec budżetu państwa) proceder w jakim skarżąca uczestniczyła zawierając transakcję dokumentowaną spornymi fakturami. Wątpliwości, co do prawidłowości zawieranych transakcji z firmą A wzbudzić powinien fakt, iż Strona przez cały okres prowadziła rozmowy jedynie z P. M. osobą mającą reprezentować firmę R. R. A, jak również z G. W. osobą pośredniczącą w spornym transakcjach. Na wszystkich uwidocznionych dokumentach (w tym koncesji, danych na fakturze, danych rejestracyjnych, które jak twierdzi świadek były mu przedstawione) widnieje nazwisko R. R. i adres firmy A w L., zaś z zeznań T. B. (pełnomocnika skarżącej) i G. W. (pośrednika w spornych transakcjach) wynika, że kontaktowali się z P. M. "w siedzibie firmy" i że "w celu sprawdzenia firmy A udali się do R., gdzie mieściła się siedziba firmy". Już tylko te okoliczności wskazują na brak jakiejkolwiek staranności w weryfikacji kontrahenta. Ponadto, niezrozumiałe wydaje się, dlaczego Strona podczas całego okresu trwania transakcji, nie podjęła próby skontaktowania się z faktyczną osobą, na nazwisko której dokumenty te były wystawione w celu potwierdzenia, czy P. M. działa jako przedstawiciel R. R. i firmy A. Podjęte w tej kwestii czynności podważyłyby osobę P. M. jako przedstawiciela firmy A, Jednakże czynności tych zaniechano. Ponadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, że spornym transakcjom towarzyszyła tylko i wyłącznie gotówkowa forma płatności. Organ podkreślił również, że M. B. jako osoba prowadząca w spornym okresie działalność gospodarczą polegającą głównie na obrocie olejem opałowym i napędowym, winna posiadać wiedzę odnośnie nieprawidłowości funkcjonujących w obrocie tym towarem fikcyjnych firm. W związku z powyższym czujność i staranność w doborze kontrahentów w tej branży powinna być zwiększona bowiem funkcjonowanie fikcyjnych firm w tej branży nie jest zjawiskiem odosobnionym. Organ odwoławczy nie znalazł zatem okoliczności zwalniających Stronę z ponoszenia odpowiedzialności za niedochowanie należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta Wskazał organ, że oceny wykazania braku należytej staranności Skarżącej dokonał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Wr 946/10 w sprawie ze skargi M. B. na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 533/11 oddalając skargę kasacyjną. W wyroku Sądu I instancji stwierdzono, że okoliczności sprawy świadczą o braku wyjątkowej ostrożności strony w zakresie przedmiotowych transakcji, mimo, że zajmowała się zawodowym obrotem paliwami, i gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać w danej sytuacji, to wiedziałaby (powinna była wiedzieć), że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury firmują tylko ten obrót. Wobec tego organ analizując przesłanki wznowienia postępowania uznał, że powołane przez Stronę orzeczenia TSUE nie miały wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, albowiem opisane w wyroku okoliczności nie zaistniały, a tym samym w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania skutkująca uchyleniem ostatecznej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Decyzji zarzuciła: naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji organu podatkowego orzeczenie Trybunału w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben) i C-142 (David). W uzasadnieniu podniosła, że miała podstawy do przyjęcia, że firma A prowadziła działalność legalnie. Zdaniem Strony we wszystkich postępowaniach w tej sprawie organy podatkowe nie przeprowadzały dowodów na okoliczność nawiązania współpracy z firmą R. R., a sposób prowadzenia postępowania wskazuje na wybiórczy sposób gromadzenia materiału dowodowego. Zarzuciła pomijanie i niewłączania w poczet materiału dowodowego części dowodów, które nie odpowiadały założonym przez organy wcześniej tezom (brak ustaleń spotkań T. B., G. W., P. M.) a także sposobu prowadzenia postępowania dowodowego koncentrującego się jedynie na faktach, które mogą wskazywać, że Strona była świadoma fikcyjnych transakcji z firmą A a także niezawiadomienia organów ścigania o popełnieniu przestępstwa, które to postępowanie dałoby obiektywne przesłanki do stwierdzenia, czy skarżąca współdziała ze sprawcą przestępstwa. Zatem wszelkie wnioski wysuwane przez organy stanowią jedynie spekulacje a sposób prowadzenia postępowania narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 OP. Konkludując stwierdziła, że organy podatkowe w sposób jednoznaczny nie wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że faktury dokumentujące transakcje były przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu pomiędzy stronami dotyczy oceny zgodności z prawem stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej tego organu w przedmiocie podatku od towarów i usług, z uwagi na wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Tytułem wstępu zaznaczyć należy, że przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją była odmowa uchylenia ostatecznej decyzji tego organu, określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, która to decyzja wymiarowa podlegała kontroli sadów administracyjnych obu instancji (z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 946/10; z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 533/11). Postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było zatem na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania zawartych w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 i in.). Podkreślić należy, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest zatem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 OP. W zależności zatem od dokonanych ustaleń, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 OP, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania, określonego w art. 243 § 2 OP, wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi wystąpienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając decyzje organów podatkowych, w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te odpowiadają prawu. Prowadząc postępowanie wznowieniowe, w trybie art. 240 OP i następnych, organy były związane ogólnymi zasadami postępowania wynikającymi z przepisów tej ustawy. W ocenie Sądu, badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze tak sprecyzowany zakres postępowania wznowieniowego, Sąd nie mógł poddać ponownej ocenie merytorycznej całokształtu ustaleń organów podatkowych dokonanych w postępowaniu zwykłym ani uwzględnić zgłaszanych na tym etapie wniosków dowodowych. Kontroli Sądu orzekającego w granicach danej sprawy podlegała natomiast prawidłowość zaskarżonej decyzji i stanowiska organu odnośnie zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W wyniku tej kontroli Sąd nie stwierdził, by w sprawie doszło do naruszenia wymienionego przepisu, a w konsekwencji do wadliwego zastosowania przez organ podatkowy art. 245 § 1 pkt 2 OP poprzez podjęcie rozstrzygnięcia o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 11 OP, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, o czym stanowi art. 241 § 2 pkt 2 OP. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawało, że Strona złożyła w ustawowym terminie wniosek o wznowienie postępowania oparty na podstawie z art. 240 § 1 pkt 11 OP. Powołany przez nią wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 (Mehageben) i C-142/11 (David) został bowiem opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 18 sierpnia 2012 r., a zatem, składając wniosek o wznowienie w dniu 12 września 2012 r. dokonała tej czynności w terminie określonym w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na gruncie analizowanego art. 240 § 1 pkt 11 OP, w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że jego brzmienie wskazuje, iż podstawa wznowienia postępowania podatkowego wystąpi nie tylko w sprawie, w której sąd krajowy zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, ale dotyczy również przypadków, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która była podstawą rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1655/07, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 152/12 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 11 OP, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości musi mieć wpływ na treść ostatecznej decyzji administracyjnej, co wskazuje, że analiza tego wpływu powinna uwzględniać treść całego orzeczenia Trybunału. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/211, Skarżąca polemizuje z ocenami prawnymi dokonanymi w ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od towarów i usług, podnosząc że ww. wyrok ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. W ocenie skarżącej brak było ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, dotyczących kwestii, czy skarżąca była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, a których dokonanie doprowadziłoby do konkluzji, że nie można jej zarzucić zawinienia w tym zakresie. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości UE postawił dwie tezy: Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Za wyrokiem TSUE należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Podkreślić przy tym należy, że formułując powyższe stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, w tym orzeczeń powołanych przez stronę skarżącą, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT ( wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Rozpoznając niniejszą sprawę, odczytując normy prawa krajowego przez pryzmat wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, Sąd uznał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE. Organ trafnie przyjął, że szereg okoliczności związanych z transakcją zawartą z P. M. dawało podstawy aby podjąć uzasadnione przypuszczenia, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z oszustwem podatkowym. Okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na to, aby skarżąca dochowała jakiejkolwiek staranności przezornego podmiotu i przedsięwzięła racjonalne środki, aby dokonywana przez nią czynność wykluczała jej udział w oszustwie. Wątpliwości skarżącej co do spornych transakcji winny wzbudzić już okoliczności nawiązania współpracy z firmą A R. R. w imieniu której przez cały okres współpracy występował jedynie jej rzekomy przedstawiciel – P. M. Z góry bowiem skarżąca przyjęła, że dokumenty związane z firmą A (rejestracja firmy, deklaracje, koncesje) są legalne i pochodzą od rzetelnego kontrahenta. Przekonanie o legalności transakcji i rzetelności kontrahenta skarżąca opierała nie na dokumentach zweryfikowanych w organach podatkowych lub rejestrowych, ani na dokumentach uzyskanych od właściciela firmy R. R., ale na dokumentach dostarczonych stronie przez G. W. - osobę pośredniczącą w spornych transakcjach, którego pośrednictwo handlowe polegało na dostarczeniu faktur, dopilnowaniu dostawy towaru oraz przyjmowaniu płatności gotówkowej za paliwo oraz na zapewnieniach pośrednika (G. W.) o wiarygodności kontrahenta, co miało potwierdzać przedstawione T. B. pełnomocnictwo dla P. M. Wobec tego – jak wynika z zeznań T. B. - skarżąca nigdy nie próbowała skontaktować się z właścicielem firmy R. R. i nie sprawdzała wiarygodności kontrahenta w urzędowych rejestrach. Skarżąca powinna była przypuszczać, że nabywała towar z nieujawnionego źródła i od nierzetelnego kontrahenta. Świadczą o tym takie okoliczności jak: brak kontaktu z właścicielem firmy działającej jedynie przez "przedstawiciela" P. M. i pośrednika handlowego G. W.; inny adres siedziby firmy na pieczątkach, deklaracjach – L. niż w rzeczywistości– biuro firmy R. W takich okolicznościach - płatność dokonywana gotówką do rąk pośrednika handlowego potwierdza jedynie nierzetelność kontrahenta i uzasadnia przekonanie, że skarżąca świadomie uczestniczyła w nielegalnej transakcji. Faktem powszechnie znanym jest przecież, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele podmiotów, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nieznane. To zaś nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze kontrahenta. Powyższe potwierdził również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2010 r. I SA/Wr 946/10 w sprawie skarżącej dotyczący ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2012 r. I FSK 553/11 oddalający skargę kasacyjną. W ww. wyroku Sąd I instancji stwierdził, że ustalone w sprawie okoliczności świadczą o wyjątkowym braku ostrożności strony w zakresie przedmiotowych transakcji. Skarżąca zajmowała się zawodowo obrotem paliwami, powinna zatem wykazać szczególną rzetelność w zweryfikowaniu źródła dostawy towaru a zwłaszcza, czy wystawca faktury jest faktycznie sprzedawcą nabywanego paliwa. Sąd w wyroku tym stwierdził, że przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym skarżąca wiedziałaby/powinna była wiedzieć, że otrzymane faktury nie dokumentują faktycznej sprzedaży dokonanej przez ich formalnego wystawcę. Z powyższego wynika, że kwestie analizowane przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez Stronę skarżącą wyroku były już przedmiotem analizy i oceny w toku zwykłego postępowania wymiarowego, zweryfikowanego co do swojej legalności przez sady administracyjne obu instancji. Ustalając, czy w sprawie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 OP, tj. czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany, do odwołania się do ustaleń faktycznych, czy podatnik miał podstawy podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Z uwagi zaś na to, iż kwestie powyższe zostały zbadane i poddane ocenie już w toku postępowania zwykłego, a Strona wiedziała, lub co najmniej miała uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem - organ podatkowy prawidłowo uznał, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Warto przy tym zauważyć, że argumentacja wniosku o wznowienie postępowania i odwołania, nie wskazuje na istnienie dowodów, które mogłyby skutecznie obalić dotychczasowe ustalenia organów o fikcyjnym charakterze działalności prowadzonej przez kontrahentów strony oraz o świadomości skarżącej, co do jej uczestnictwa w nielegalnym obrocie paliwem. Argumentacji takiej nie zawiera również złożona w niniejszej sprawie skarga. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów na okoliczność nawiązania współpracy skarżącej z firmą R. R. A, pomijając i nie włączając w poczet materiału dowodowego części dowodów, które (jak twierdzi skarżąca) nie odpowiadały założonym przez organy wcześniej tezom (brak ustaleń spotkań T. B., G. W., P. M.). Nieuzasadnione są także zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, koncentrującego się (według skarżącej) jedynie na faktach, które mogą wskazywać, że strona była świadoma fikcyjnych transakcji z firmą A a także zarzuty o niezawiadomieniu organów ścigania o popełnieniu przestępstwa, które to postępowanie dałoby obiektywne przesłanki do stwierdzenia, czy Skarżąca współdziała ze sprawcą przestępstwa. Powyższe zarzuty strona mogła ewentualnie podnosić w zwykłym postępowaniu a nie w ramach trybu nadzwyczajnego. Nie jest możliwe wykorzystanie instytucji wznowienia postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wznowienia postępowania - wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wznawiając postępowanie ma możliwość ponownego rozpatrzenia i rozpoznania sprawy podatkowej jedynie w granicach podstawy, na której wznowił postępowanie. Wznowienie postępowania z podstawy unormowanej w art. 240 § 1 pkt 11 OP może, w odpowiednim do przepisu tego obszarze, służyć nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego, nie zaś ponawianiu, czy też uzupełnianiu postępowania zwykłego. Sąd nie dopatrzył się tym samym podnoszonych w skardze naruszeń przepisów procedury podatkowej. Organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 OP, jak również wynikający z art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozważenia materiału dowodowego, zaś dokonana ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny przewidzianej w art. 191 OP. Reasumując przyjąć należy, że w niniejszej sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 OP. przejawiająca się w istnieniu wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji ostatecznej nie wystąpiła. Organy w dostateczny sposób wykazały, że skarżąca, nabywając towar od nielegalnie działającego sprzedawcy, którego rzetelności skarżąca nie tylko nie zweryfikowała ale dopuściła się zaniechań wskazujących na brak podstawowej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. Zasadnie w ocenie Sądu organy oceniły, że okoliczności zawarcia transakcji budziły uzasadnione podstawy do przyjęcia, że skarżąca wiedziała lub co najmniej godziła się na uczestniczenie w nielegalnej transakcji. Podkreślić przy tym należy, że organ, analizując wskazane przez skarżącą podstawy wznowienia postępowania ocenił wpływ powołanego we wniosku wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 (Mehageben) i C- 142/11 (David) - na wynik sprawy. Wyrok ten (w połączonych sprawach) nie mógł zmienić kierunku przyjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia, bowiem z wyroku tego wynika, że warunkiem uwzględnienia podatku naliczonego z transakcji zawartej z nieuczciwym kontrahentem jest wykazanie przez stronę, że jej przekonanie o legalności transakcji było uzasadnione rzetelnym zweryfikowaniem kontrahenta i przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej strona nie mogła przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Zatem tezy powołanego wyroku TSUE nie mogą być skutecznie podnoszone w sprawie, w której - jak wykazał organ – skarżąca wiedziała lub co najmniej – w tych okolicznościach sprawy – miała uzasadnione podstawy aby przypuszczać, że uczestniczy w transakcji z nielegalnie działającym kontrahentem. Zdaniem Sądu - organ prawidłowo ocenił w wydanych decyzjach okoliczności sprawy i wyjaśnił stronie skarżącej zasadność przesłanek, którymi się kierował. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) - oddalił skargę jako nieuzasadnioną.