I FSK 533/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 946/10 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. I SA/Wr 946/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty-maj, lipiec i sierpień 2006 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał zmiany zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług w wyniku zakwestionowania prawa do rozliczenia w miesiącu lutym i lipcu 2006 r. podatku naliczonego ujętego w fakturach, w których jako wystawca figurowała firma R. R. "R." w L., dokumentujących sprzedaż na rzecz strony oleju napędowego. Zmiana rozliczenia podatku za luty i lipiec 2006 r. wpływała na rozliczenie następnych miesięcy ujętych w decyzji. W uzasadnieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał, że dokumenty zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wskazywały, że R. R. prowadził działalność gospodarczą do stycznia 2006 r., kiedy to zgłosił likwidację działalności oraz wyrejestrował się z ewidencji działalności gospodarczej. Złożył też w Urzędzie Skarbowym w Z. (właściwym dla prowadzonej działalności gospodarczej) dokumenty potwierdzające sprzedaż firmy R. P. M. Ostatnią zerową deklarację VAT-7 złożył za styczeń 2006 r. Opierając się na zeznaniach R. R. oraz P. M. składanych przed organami ścigania oraz R. R. złożonych w takcie kontroli prowadzonej u tego podatnika za 2006 r., organ kontroli skarbowej wywiódł, że rzeczywistym dostawcę oleju napędowego nie był R. R., podany na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca lecz P. M., który podszywał się pod firmę R. R. R. P. M. zeznał, że dostarczał olej napędowy posługując się danymi firmy R. R. R., odmówił przy tym wskazania danych osób, od których dokonywał zakupu następnie sprzedawanego paliwa, bądź też jakichkolwiek danych potwierdzających, że należności podatkowe z tytułu realizowanych transakcji zostały uregulowane. P. M. nie ujawnił w żadnym podatku (VAT, akcyzowym, dochodowym) należności związanych z realizowanymi transakcjami. Organ kontroli skarbowej wskazał w uzasadnieniu decyzji, że strona nie skorzystała z możliwości sprawdzenia kontrahenta wynikających z uregulowań art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Podtrzymując stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organ odwoławczy podkreślił, że strona zawierając zakwestionowane transakcje mogła mieć co najmniej podejrzenia, jeśli nie pewność, iż uczestniczy w transakcjach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń wobec budżetu państwa, co stanowi przesłankę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego były zarówno przepisy prawa krajowego art. 88 ust. 3 a pkt 4 a uptu jak i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na które powołała się strona w złożonym odwołaniu tj. wyrok wydany w dniu 6 lipca 2006 r. wyrok w sprawie C-439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 86 ust. 1 uptu, poprzez ustalenie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podmiot nie zarejestrowany oraz ustalenie, że nie dostarczono paliwa; - naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nieustalenie czy dostawa paliwa w lutym i lipcu 2006 r. miała miejsce. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dowody zgromadzone w postępowaniu dowodowym potwierdzały ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie kwestionowanego także przez stronę skarżącą wynikało bowiem, że podważone przez organy podatkowe transakcje zakupu oleju napędowego w miesiącach lutym i lipcu 2006 r. odbywały się pomiędzy skarżącą, a P. M., który nie wystawiał faktur na własne imię i nazwisko, ale podszywał się pod inne podmioty gospodarcze, tj. m.in. firmę osoby fizycznej R. R. R. Dokumentacja mająca potwierdzać, przeprowadzoną transakcję nie odpowiadała zatem prawdzie. Widniejące na fakturze dane sprzedawcy tj. firmy R., dotyczyły innej osoby niż faktyczny sprzedawca. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły w prowadzonym postępowaniu zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 i art.191 Op. W kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd podniósł, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie może być podatnikiem, a więc nie potwierdzająca czynności opodatkowanej, nie może, nawet w sytuacji faktycznego nabycia przez podatnika towaru, stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy bowiem jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego zgodnego z prawem obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd dodał, że dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie wystarczy, że dany towar nabyto lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie będzie przy tym udowodnione, że to wskutek czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Reasumując Sąd stwierdził, że strona skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od podmiotu, który nie był wystawcą tych faktur, z uwagi na unormowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a uptu. Na powyższe orzeczenie strona działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną powołała naruszenie art. 86 ust. 1 uptu przez niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że składającej kasację nie przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podmiot niezarejestrowany. W uzasadnieniu strona powołała orzecznictwo ETS, zgodnie z którym nie można obciążać podatnika skutkami zaniechań lub nieuczciwych działań kontrahenta. Podkreśliła, że nawet w przypadku, gdy podatnik uczestniczy w transakcji składającej się na oszustwo podatkowe, nie straci prawa do odliczenia podatku naliczonego. Następnie skarżąca wyjaśniła istotę zasady neutralności podatku VAT na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności I i VI Dyrektywy oraz Traktatu Akcesyjnego. Powołała również i na tę okoliczność stosowne orzecznictwo ETS. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przed przystąpieniem do oceny postawionego zarzutu stwierdzić należy, że w przeciwieństwie do podnoszonej w skardze kasacyjnej argumentacji, powodem odebrania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie było zakwestionowanie faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany lecz faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tego właśnie powodu zakres prowadzonego przez organy postępowania dowodowego wyznaczał w rozpoznawanej sprawie powoływany jako podstawa rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), na mocy którego to przepisu kasator nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę R. R. "R.". Co warto podkreślić organy nie zakwestionowały samego faktu zakupu paliwa, a jedynie okoliczność, że dostawcą paliwa był podmiot wymieniony na fakturach. Stosownie bowiem do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Odnosząc się do postawionego zarzutu kasacyjnego zgodzić należy się z kastorem, że w regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa. W orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA I FSK 1510/10 z dnia 24 października 2011 r., I FSK 1160/10 z dnia 26 lipca 2011 r., I FSK 908/10 z dnia 30 czerwca 2011 r., publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującego czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Stąd też stwierdzić należy, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu stanowi literalne potwierdzenie zaprezentowanych powyżej konstatacji. Reasumując, faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, – faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Tylko bowiem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W rozpoznawanej sprawie pierwszy z wymienionych elementów został zakwestionowany przez organy podatkowe, co w konsekwencji dało podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. W świetle przyjętego w sprawie, niezakwestionowanego stanu faktycznego, z którego wynikało, że wskazany na zakwestionowanych fakturach kontrahent nie sprzedał skarżącej wskazanego tam paliwa nie mógł być uwzględniony zarzut niewłaściwej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 uptu. Wszak jak wynika z ustaleń faktycznych w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania odstępstwa od wynikającego z tego przepisu prawa do odliczenia podatku naliczonego. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 popsa.