I SA/Wr 946/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2006r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] , który po rozpatrzeniu odwołania z dnia 11 grudnia 2009 r. M. B. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określającą w podatku od towarów i usług: - zobowiązanie podatkowe za luty 2006r. w kwocie 5.970 zł; - zobowiązanie podatkowe za marzec 2006r. w kwocie 5 zł; - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2006r. w kwocie 118 zł. - zobowiązanie podatkowe za maj 2006r. w kwocie 2.124 zł; - zobowiązanie podatkowe za lipiec 2006r. w kwocie 45.248 zł; - zobowiązanie podatkowe za sierpień 2006r. w kwocie 7.096 zł; Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał zmiany zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższe miesiące w wyniku zakwestionowania prawa do rozliczenia w miesiącu lutym i lipcu 2006r. podatku naliczonego ujętego w fakturach, w których jako wystawca figuruje firma R. R. "A" w Ł., dotyczących sprzedaży na rzecz strony oleju napędowego w łącznej ilości 90.000 l o wartości 325.886 zł. Zmiana rozliczenia podatku za luty i lipiec 2006r. wpływała na rozliczenie następnych miesięcy ujętych w decyzji. W uzasadnieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał, że dokumenty zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wskazywały, iż R. R. prowadził działalność gospodarczą do stycznia 2006r, kiedy to zgłosił likwidację działalności oraz wyrejestrował się z ewidencji działalności gospodarczej. Złożył też w Urzędzie Skarbowym w Z. (właściwym dla prowadzonej działalności gospodarczej) dokumenty potwierdzające sprzedaż firmy "A" P. M. zam. w K. Ostatnią zerową deklarację VAT-7 złożył za styczeń 2006r. Opierając się na zeznaniach R. R. oraz P. M. składanych przed organami ścigania oraz R. R. złożonych w takcie kontroli prowadzonej u tego podatnika za 2006 r., organ kontroli skarbowej wywiódł, że rzeczywistym dostawcę oleju napędowego nie był R. R., podany na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca lecz P. M., który podszywał się pod firmę "A" R. R. P. M. zeznał, że dostarczał olej napędowy posługując się danymi firmy "A" R. R., odmówił przy tym wskazania danych osób, od których dokonywał zakupu następnie sprzedawanego paliwa, bądź też jakichkolwiek danych potwierdzających, że należności podatkowe z tytułu realizowanych transakcji zostały uregulowane. P. M. nie ujawnił w żadnym podatku (VAT, akcyzowym, dochodowym) należności związanych z realizowanymi transakcjami. Organ kontroli skarbowej wskazał w uzasadnieniu decyzji, że strona nie skorzystała z możliwości sprawdzenia kontrahenta wynikających z uregulowań art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u. Od powyższej decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ustalenie, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podmiot nie zarejestrowany. W uzasadnieniu wskazała, że zawarcie umowy sprzedaży w wyniku której nastąpiło wydanie przez sprzedawcę przedmiotu sprzedaży nabywcy i zapłacenie ceny wskazanej w fakturze dokumentuje sprzedaż oraz wystawienie faktury VAT, w której wykazano jako sprzedawcę firmę "A" R. R. pomimo, że sprzedawcą był P. M. Dalej strona powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz interpretacje VI Dyrektywy VAT i stwierdziła, że okoliczności zawartej transakcji uprawniają ją do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, pomimo tego, że rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego był inny podmiot niż wykazany w fakturze. Takie stanowisko wywiodła z faktu, że organ kontroli skarbowej nie wykazał, aby strona posiadała wiedzę, iż uczestniczy w transakcjach prowadzących do uszczupleń podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że strona zawierając zakwestionowane transakcje mogła mieć co najmniej podejrzenia, jeśli nie pewność, że uczestniczy w transakcjach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń wobec budżetu państwa, a to w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na które powoływała się również strona w złożonym odwołaniu, stanowi przesłankę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie kwestionowanego przez stronę wynika, że podważone przez organy podatkowe transakcje zakupu oleju napędowego w miesiącach lutym i lipcu 2006r. odbywały się pomiędzy stroną, a P. M., który nie wystawiał faktur na własne imię i nazwisko, ale jako R. R. "A". Dokumentacja mająca potwierdzać, przeprowadzoną transakcję nie odpowiadała zatem prawdzie. Widniejące na fakturze dane sprzedawcy tj. firmy "A" R. R., dotyczyły innej osoby niż faktyczny sprzedawca. Z tej racji twierdzenie strony, że posiadana przez nią faktura uprawniała ją do odliczenia podatku naliczonego nie zostało uznane za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego były zarówno przepisy prawa krajowego art. 88 ust. 3 a pkt 4 a u.p.t.u. jak i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na które powołała się strona w złożonym odwołaniu tj. wyrok wydany w dniu 6 lipca 2006r. wyrok w sprawie C-439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL. W wyroku tym Trybunał podał, że podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia są "podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT." Trybunał przypomniał ponadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę. Należy zatem stwierdzić, że wykładnia przepisów VI Dyrektywy dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w powołanym wyżej wyroku uznaje uprawnienia ustawodawców przepisów krajowych państw członkowskich Unii Europejskiej, do ustanawiania ograniczeń w rozliczeniu podatku naliczonego, jeżeli transakcje mają na celu dokonanie oszustw podatkowych. Z powołanego wyroku ETS wynika, że dla oceny uprawnień danego podmiotu gospodarczego biorącego udział w transakcjach oszukańczych ważnym jest zachowanie podatnika, który chce skorzystać z prawa do rozliczenia podatku naliczonego przysługującego mu na zasadach ogólnych obowiązujących w systemie VAT. Niezbędnym jest, aby podatnik wykazał się należytą czujnością dotycząca sprawdzenia kontrahenta, jeżeli obiektywne okoliczności zawierania transakcji mogłyby budzić jakiekolwiek podejrzenia, że transakcja może mieć na celu omijanie przepisów prawa podatkowego. Art. 96 ust. 13 u.p.t.u. daje podatnikowi możliwość sprawdzenia, czy jego kontrahent jest podmiotem zarejestrowanym. Ustawodawca tym samym stworzył instrument umożliwiający podatnikom dokonującym transakcji upewnienia się, czy jego kontrahent jest rzetelnym podmiotem gospodarczym, a poprzez to upewnienie się, czy nie bierze udziału w transakcjach oszukańczych wobec budżetu państwa. Dyrektor Izby Skarbowej mając na względzie przepisy obowiązujące w podatku od towarów i usług, wyżej powołany wyrok ETS oraz ukształtowane orzecznictwo sądów krajowych uznał, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, w których jako wystawca figurowała firma R. R. "A", pomimo, że nie ona była faktycznym sprzedawcą paliwa, niezbędna jest ocena zachowania strony przy zawieraniu tych transakcji, aby ustalić, czy w warunkach w jakich były zawarte transakcje strona dochowała należytej staranności celem sprawdzenia, że nie uczestniczy w transakcjach oszukańczych. Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz złożone w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego wyjaśnienia strony stwierdził, że strona zawierając zakwestionowane transakcje winna mieć uzasadnione wątpliwości, jeśli nie pewność, że jej kontrahent jest nierzetelny nie rozlicza się podatkowo, a wobec faktu, że nie podjęła jakichkolwiek czynności dążących do jego weryfikacji, nie może skutecznie dowodzić swoich uprawnień w zakresie rozliczenia podatku naliczonego zawartego w kwestionowanych fakturach Organ odwoławczy odnosząc się do transakcji zawartej w dniu [...] lutego 2006 r. w zakresie zakupu 18.000 litrów paliwa od kwestionowanego podmiotu podał okoliczności, które powodują wątpliwości dotyczące rzetelności wystawionej faktury (do której podpięty był dokument WZ z dnia wystawienia faktury) także co do ilości zakupionego paliwa. Nie kwestionował przy tym jednakże faktu zaistnienia transakcji. Zdaniem organu bez wątpienia paliwo zostało dostarczone, gdyż strona dokonywała następnie jego odsprzedaży. Wskazano, że w miesiącu lutym 2006 r. strona dysponowała 12 zbiornikami paliwa po 1.000 litrów każdy tj. 6 sztuk na olej napędowy i 6 sztuk na olej opałowy. Część zakupionego paliwa wg wyjaśnień strony kierowca miał bezpośrednio zawieść do jej kontrahentów, część zaś przyjęto niejako na magazyn, do dalszej odsprzedaży. W terminie siedmiu dni od daty zakupu 18.000 l oleju napędowego strona wykazała jego sprzedaż w ilości 5 134 litrów, a zatem pozostałe paliwo w ilości 12.866 litrów nie zmieściłoby się w posiadanych wolnych zbiornikach W dzień dostawy wystawiono jedynie fakturę na jedynie 350 l oleju napędowego, co sprawia, że wyjaśnienia co do bezpośredniego dostarczenia paliwa odbiorcom budzą poważne wątpliwości. Utwierdza je przedstawiany sposób przez stronę dokonywania płatności przez kupujących, który wiązałby się z koniecznością odbioru gotówki przez kierowców i późniejszego przekazywania różnicy należności w postaci ujawnionej marży do firmy M. B. ( miałaby być zaangażowana w to osoba trzecia – G. W.) Byłoby to nieprofesjonalne zachowanie, zwłaszcza w świetle utrudnień jakie powodowałoby ,skoro istniały prostsze metody w postaci przelewów bankowych. Ponadto wiązać musiałoby się to z pewnym opóźnieniem w dotarciu gotówki przywożonej przez G. W., w świetle czego wystawione dowody KP w tym samym dniu, co data sprzedaży paliwa i dowody WZ są mało wiarygodne. Zdaniem organu podatkowego miały one służyć uprawdopodobnieniu zafakturowanego przebiegu, co z kolei świadczy o świadomości strony co do charakteru dokonywanych operacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ustalenia, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podmiot nie zarejestrowany oraz ustalenia, że nie dostarczono paliwa; - naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej skrót O.p poprzez nie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności nie ustalenie czy dostawa paliwa w lutym i lipcu 2006 r. miała miejsce. W uzasadnieniu strona skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej, że skupił się głównie na wykazaniu, że nie miała miejsca dostawa paliwa udokumentowana fakturą wystawioną w lutym 2006 r., albowiem strona skarżąca nie miała w tym czasie zbiorników do przechowywania paliwa powyżej 12.000 litrów, a w dniu [...] lutego 2006 r. zakupiła olej napędowy w ilości 18.000 litrów. Skarżąca wykazała, że do dnia 17 lutego 2006r. sprzedano 5.134 litrów paliwa, co przy stosowanej przez nią praktyce wystawiania faktur w terminie 7 dni od dnia zakupu przez klienta, nie odpowiada stanu faktycznemu, że nie posiadała zbiorników na przechowywanie zakupionego paliwa. Z tej racji strona skarżąca stawia zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego dotyczących dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzania dowodów. W ocenie strony skarżącej należało również przeprowadzić postępowanie dowodowe dotyczące dostaw zrealizowanych w lipcu 2006 r., co do których wskazała prawdopodobnych odbiorców, z podaniem numerów faktur sprzedaży. Wobec tego strona podtrzymuje argumentację, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego paliwa, gdyż z przepisów dyrektyw prawa wspólnotowego wynika fundamentalna zasada podatków pośrednich, która wyraża się w tym że podatnik musi mieć zagwarantowaną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca podkreśla, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależniona od faktu dokonania stosownych rejestracji prowadzonej działalności przez sprzedawcę towarów. W ocenie strony, gdy postępowanie dowodowe wykaże, że wystawca faktury jest istniejącym w obrocie gospodarczym podmiotem i dokonał on czynności podlegającej opodatkowaniu to jego kontrahentowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sprawie ustalono, że rzeczywistym sprzedawcą jest P. M., a to, że nie zarejestrował on swojej działalności nie pozbawia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie od niego paliwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót p.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu dowody zgromadzone w postępowaniu dowodowym potwierdzają ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie kwestionowanego także przez stronę skarżącą wynika, że podważone przez organy podatkowe transakcje zakupu oleju napędowego w miesiącach lutym i lipcu 2006 r. odbywały się pomiędzy skarżącą, a P. M., który nie wystawiał faktur na własne imię i nazwisko, ale podszywał się pod inne podmioty gospodarcze, tj. m.in. firmę osoby fizycznej R. R. "A". Dokumentacja mająca potwierdzać, przeprowadzoną transakcję nie odpowiadała zatem prawdzie. Widniejące na fakturze dane sprzedawcy tj. firmy "A" R. R., dotyczyły innej osoby niż faktyczny sprzedawca. Stwierdzić należy, że organy podatkowe nie naruszyły w prowadzonym postępowaniu zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 i art.191 O.p Niesporne w sprawie jest, że strona skarżąca będąc podatnikiem podatku VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą stosownie do art.15 ust.2 u.p.t.u, była uprawniona na podstawie art. 86 ust.1 u.p.t.u do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zrealizować to prawo strona powinna nabyć towar i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Nie można aprobować sytuacji, w których podstawą odliczenia mogłyby być faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Z treści art. 86 ust. 2 u.p.t.u wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u, do wystawienia faktur zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u, wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. A contrario przyjąć należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie może być podatnikiem, a więc nie potwierdzająca czynności opodatkowanej, nie może, nawet w sytuacji faktycznego nabycia przez podatnika towaru, stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Należy stwierdzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego zgodnego z prawem obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższa teza znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego tj. w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1700/07 (opubl. CBOS) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że: "...dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy". Niedostateczny jednakże dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest fakt, że dany towar nabyto lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie będzie przy tym udowodnione, że to wskutek czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Regulacje z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć w takim znaczeniu, że jeśli faktura nie wykazuje rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która powodowałaby u niego obowiązek podatkowy, to nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że prawo do odliczenia podatku wynika z samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako niewykonującym czynności wykazanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest zaś konsekwencją powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzedniej fazie obrotu. Skoro takiej czynności niezrealizował wystawca faktury, nie może w oparciu o nią powstać obowiązek podatkowy, a więc brak i prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można bowiem odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, gdyż byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie ujętych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą jedynie "odgrywającą rolę" tego podatku Uwzględnienie zasady neutralności podatku VAT. nie prowadzi do uznania, że strona skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od podmiotu, który nie był wystawcą tych faktur, z uwagi na unormowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W niniejszej sprawie istotna jest jeszcze okoliczność, że powszechnie wiadomo, że w obrocie paliwami działa wiele firm, które tylko firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. Wynika z tego powinność szczególnego weryfikowania rzetelności źródła dostawy towarów, a zwłaszcza czy wystawca faktury jest faktycznie sprzedawcą nabywanego paliwa. Ustalone w sprawie okoliczności świadczą o braku wyjątkowej ostrożności strony w zakresie przedmiotowych transakcji, mimo, że zajmowała się zawodowym obrotem paliwami, co pozwala na stwierdzenie, że gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać w danej sytuacji, to wiedziałaby (powinna była wiedzieć), że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury firmują tylko ten obrót. Takie wnioski potwierdza linia orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyrokach z 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 A. Kitel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Rewolta), gdzie ETS stwierdził, że w sytuacji gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należnego do sądu krajowego. Z tych względów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia – na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - podatku naliczonego z faktur podmiotu firmującego jedynie sprzedaż zakup oleju napędowego, po pierwsze nie ma znaczenia, czy skarżący działał w dobrej wierze, a po drugie, z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż oleju napędowego, a nie dokumentują faktycznej jego sprzedaży przez ich formalnego wystawcę. Stanowiska analogiczne dla przedstawionego zajął NSA w wyrokach: z dnia 21.04.2010 r. (sygn. akt I FSK 591/09) oraz z dnia 11.05.2010 r. (sygn. akt I FSK 687/09). Sąd podzielił wobec powyższego ustalenia stanu faktycznego i opartą na nich argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Reasumując poczynione rozważania i biorąc pod uwagę materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego zostało wydane w oparciu o dogłębną analizę i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia w myśl zasad logicznego wnioskowania oraz w ramach swobodnej oceny dowodów bez naruszeń procedury mogących rzutować na wynik rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji