I FSK 591/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1125/08 w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 zł (jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1125/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 czerwca 2008 r. w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. Decyzją z dnia 12 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 marca 2008 r., w sprawie określenia Podatnikowi prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące listopad w wysokości 11.552,00 zł i grudzień w wysokości 8.811,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, wydana w wyniku wniesionego odwołania, zapadła w następującym stanie faktycznym. Podatnik odliczył podatek naliczony z faktur rozliczających zakupiony przez niego olej napędowy od wskazanych w fakturach sprzedawców : Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "M." S.A. w N. i A. Spółka z o.o. w W. Odliczenie to zostało zakwestionowane, bowiem w postępowaniu podatkowym ustalono, że wymienione Spółki nie sprzedały podatnikowi paliwa na podstawie tych faktur i nie były ich wystawcami. Dane Spółek wykorzystały inne, nie związane z nimi osoby. W ocenie organu I instancji uzasadnione było w tej sytuacji zastosowanie art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Organ podatkowy I instancji udowodnił, zdaniem organu odwoławczego, że wymienione Spółki nie sprzedały podatnikowi oleju napędowego na podstawie zakwestionowanych faktur. W sprawie tej przesłuchany został Prezes Spółki M.. Ze złożonych przez niego zeznań wynika, że w Spółce nie pracuje główny księgowy o nazwisku J. K. i nie zna takiej osoby. Stwierdził, że okazane mu pieczątki nie są pieczątkami używanymi w jego firmie. Wyjaśnił, że firma nie otrzymała od podatnika zapłaty należności wynikających z tych faktur, gdyż nie było uwidocznionych w nich transakcji. Dokonując ustaleń w zakresie tej Spółki organ wykorzystał także materiał dowodowy z postępowania karnego. Z aktu oskarżenia z dnia 26.06.2006 sporządzonego przez Prokuraturę Rejonową w W. przeciwko W. Z., R. W., M. L., K. B. i P. M. wynika, że w toku przeszukania samochodu, którym poruszał się W. Z. znalezione zostały m. in. pieczątki Spółki M., oraz głównego księgowego J. K., faktury wystawione przez tą firmę na rzecz różnych podmiotów gospodarczych i blankiety faktur opieczętowane powyższymi pieczątkami, a także kserokopie dokumentów dotyczących tej Spółki, to jest : odpisy z KRS, zaświadczenia REGON, potwierdzenia zarejestrowania firmy jako podatnika VAT. Wymienionym oskarżonym zarzucono, że działając wspólnie i w porozumieniu z góry powziętym zamiarem, po uprzednim wytworzeniu sprzedali podatnikowi czterokrotnie olej napędowy pochodzący z czynu zabronionego w łącznej ilości 14.000 litrów, o wartości 54.265,60 zł. W. Z. przyznał się do zarzuconego mu czynu. Sąd Rejonowy w W. uznał winę oskarżonych. Podatnik zeznał w postępowaniu podatkowym w toku dwukrotnych przesłuchań, że współpracę ze Spółką M. nawiązał przez kolegę, od którego otrzymał telefon do pana W. Zamówienia składał telefonicznie pod tym nr wraz z dostarczonym paliwem otrzymywał fakturę od kierowcy i jednocześnie regulował należność gotówką. Opisał samochód, którym dostarczano mu paliwo. Wyjaśnił, że w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta kierowca przedstawił mu dokumenty rejestracyjne Spółki M.. Współpracę zakończył, kiedy paliwo zaczęło zamarzać w trakcie jazdy. Wyjaśnił także, że w podobny sposób przebiegały transakcje ze Spółką A. W postępowaniu podatkowym wykazano, w ocenie organu odwoławczego, że również Spółka A. nie sprzedawała podatnikowi oleju napędowego na podstawie zakwestionowanych faktur. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka nie posiada kopii tych faktur (wystawionych na rzecz podatnika) za miesiąc listopad 2005 r. Nie ujęła ich także w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy. Po rozpoznaniu skargi Podatnika na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga ta jest bezzasadna. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 274 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.50 ze zm., dalej - O.p.) Sąd stwierdził, że ustawodawca nie sprecyzował jakie organy podatkowe mogą dokonywać czynności w tym przepisie wskazanych. Sąd zwrócił uwagę na cel tego unormowania, to jest dokonywanie czynności sprawdzających jako szczególnego środka dowodowego w czasie trwającego już postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. W ocenie Sądu można przyjąć, że chodzi nie tylko o organy podatkowe I instancji o jakich mowa w art. 272 O.p., ale także o organy odwoławcze oraz organy kontroli skarbowej. Uwzględnienie w materiale dowodowym protokołu UKS z dnia 5.07.2007 r. sporządzonego w związku z przeprowadzeniem przez inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w W. czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta należy uznać zatem – w ocenie Sądu - za uzasadnione i zgodne z prawem. W ocenie Sądu także wyrok Sądu Rejonowego w W. VII Zamiejscowego Wydziału Grodzkiego w W. z 21.09.2006 r. sygn. akt K 275/06 nie pozostaje w sprzeczności z decyzją organu podatkowego I instancji. Fakt, że Skarżący zadeklarował podatek należny i zapłacił go, nie oznacza – jak wywodzi Sąd - zapłaty we właściwej wysokości, skoro podatek należny pomniejszył o podatek naliczony wynikający z faktur, które z prawnego punktu widzenia, nie mogły być przedmiotem tych rozliczeń. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia w tym zakresie sprzeczności wyroku z decyzją. Także stwierdzenie, że przedkładał w Urzędzie Skarbowym fałszywe faktury, należy – zdaniem Sądu I instancji - uznać za nieprecyzyjne w świetle ustalonego stanu faktycznego. Te oraz inne, zgromadzone w postępowaniu, dowody potwierdzają zdaniem Sądu ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny. Niesporne jest, jak argumentuje Sąd I instancji, że Skarżący będący podatnikiem podatku VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, był uprawniony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zrealizować to prawo Skarżący powinien nabyć towar i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Nie można sankcjonować sytuacji, w których podstawą odliczenia mogłyby być faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W ocenie Sądu należy przyjąć, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie może być podatnikiem, a więc nie potwierdzająca czynności opodatkowanej, nie może, nawet w sytuacji faktycznego nabycia przez podatnika towaru, stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Końcowo Sąd stwierdził, opierając się na wyroku Sądu Rejonowego w W., że działalność przestępcza co do zasady nie może być prawnie usankcjonowana jako działalność gospodarcza, nawet jeżeli spełnia warunki tej działalności (wykonywanie jej w sposób ciągły i w celach zarobkowych). Należy zatem- jak argumentuje Sąd - przyjąć, że wskazana wyżej grupa osób, nie może być uznana za podatników podatku VAT, jak tego chce strona skarżąca. Osoby te nie były uprawnione do wystawienia faktur VAT. Niezasadne jest więc stanowisko strony, że organy mogły obciążyć podatkiem VAT tą właśnie grupę osób, działających według strony jako nieformalny podmiot gospodarczy. Mając na względzie podniesione wyższej argumenty, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uznając wniesioną skargę za niezasadną, oddalił ją. Pismem z dnia 25 lutego 2009 r., strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego przez: błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z niezastosowaniem art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania ( 77/388/EWG); 2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) w związku z art. 180 § 1 i art. 274c O.p. Uzasadniając powyższe zarzuty Strona podniosła, że zestawienie przepisów ustawy o kontroli skarbowej prowadzi do wniosku, że inspektor kontroli skarbowej, który nie jest organem kontroli skarbowej, nie może prowadzić tzw. czynności sprawdzających na zlecenie organu podatkowego, który nie jest organem kontroli skarbowej. Tym samym nie można twierdzić, że art. 274c stanowił podstawę działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W konsekwencji, dokumenty uzyskane od kontrahenta podatnika w wyniku bezprawnie przeprowadzonych czynności sprawdzających nie mogły stanowić dowodu w sprawie - co wynika z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona zakwestionowała również pogląd sądu I instancji, że działalność przestępcza nie może być co do zasady prawnie usankcjonowana jako działalność gospodarcza, nawet jeżeli spełnia warunki tej działalności, a grupa osób wykonujących taką działalność za podatnika podatku VAT. Strona zwróciła uwagę, że traktowanie określonego typu czynności jako działalności gospodarczej następuje niezależnie od ich celu i rezultatu. Strona odwołała się również do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i wskazała, że z utrwalonej linii orzecznictwa ETS wynika, że zasada neutralności podatkowej oraz zasada zdrowej konkurencji sprzeciwia się powszechnemu zróżnicowaniu między transakcjami legalnymi a nielegalnymi. Wynika z tego,, że sama kwalifikacja zachowania jako karalnego nie powoduje wyłączenia z opodatkowania. Zatem dokonywana przez niesformalizowaną grupę osób sprzedaż, niezależnie od faktu niespełnienia przez te osoby formalnych wymagań dotyczących rejestracji i rozliczania podatku, stanowi sprzedaż opodatkowaną. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Strona podniosła, że przepis ten mówi o niedokonaniu czynności w ogóle, a nie o niedokonaniu ich pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami. Dowiedzenie fikcyjności czynności nie miało tu natomiast miejsca, co potwierdza uzasadnienie zaskarżonego wyroku, przytaczające szczegółowe dane związane z przebiegiem transakcji. Strona podniosła również, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający podatek wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Stan faktyczny sprawy nie uzasadnia natomiast twierdzenia, że S. C. był świadomy, że przedmiotowe transakcje stanowią oszustwo. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie ww. wyroku w całości, ewentualnie uchylenie ww. wyroku w całości i rozpatrzenie skargi, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej – ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 ppsa), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przepisów postępowania w sposób, który uniemożliwia ich merytoryczną kontrolę. Zarzuty te sformułowano bowiem jako: " ...naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) w związku z art. 180 § 1 i art. 274c ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.)". W kontekście tak sprecyzowanego zarzutu należy przede wszystkim odnotować, że w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma przepisu oznaczonego jako: " art. 145 § 4". Nie wiadomo zatem z którym przepisem ustawy autor skargi kasacyjnej wiąże zarzuty naruszenia art. 180 § 1 i art. 274c ustawy Ordynacji podatkowej. Ponadto autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu skargi nie wykazał, aby to naruszenie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Okoliczności powyższe sprawiają, że zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przepisów postępowania należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw, zaś pełnomocnik strony nie zakwestionował zaakceptowanych rzez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, z których wynikało, że skarżący odliczał podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od podmiotów, które nie były wystawcami tych faktur. Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne odnieść się trzeba do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez: " ... błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z niezastosowaniem art. 17 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. 77/388/EWG". Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik skarżącego przytoczył tezę Sądu I instancji, że: " ... działalność przestępcza nie może być co do zasady prawnie usankcjonowana jako działalność gospodarcza, nawet jeśli spełnia warunki tej działalności, a grupa osób wykonujących taką działalność za podatnika podatku VAT". Zdaniem autora skargi kasacyjnej, takie stanowisko Sądu I instancji jest wynikiem błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ustosunkowując się do tej argumentacji zauważyć należy, że błędna wykładnia prawa materialnego polega w na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT definiuje pojęcie podatnika zaś w art. 15 ust. 2 zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Sąd I instancji nie dokonywał wykładni wskazanych przepisów i w związku z powyższym nie można zarzucić sądowi, że błędnie je zinterpretował. Wprawdzie przytoczone zdanie nawiązuje do tych definicji, ale przecież podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego było nie to, że grupa osób prowadziła działalność przestępczą i nie to, że osób tych nie można uznać za podatników VAT, lecz to, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Należy z całą mocą zaakcentować trzeba, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u odbiorcy. Powyższa teza jest już ugruntowania w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 839/08 (dostępny w internetowej bazie NSA), wskazał, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., miał zastosowanie jedynie do rzeczywistych transakcji gospodarczych, a konsekwencją stwierdzenia firmanctwa jest utrata przez kontrahenta podmiotu firmującego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez niego faktur. Z kolei w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1700/07 (opubl. CBOS) odnosząc się do omawianego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że: " ... dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek". Za pozbawioną słuszności należy uznać argumentację, że odstąpienie od opodatkowania czynności polegających na sprzedaży odbarwionego oleju opałowego uderza w zasadę neutralności podatku VAT. Argumentacja ta opiera się na orzecznictwie ETS dotyczącym kwestii opodatkowania towarów pochodzących z przestępstwa. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że z utrwalonej linii orzecznictwa ETS wynika, że zasada neutralności podatkowej oraz zasada zdrowej konkurencji sprzeciwia się zróżnicowaniu między transakcjami legalnymi a nielegalnymi. Zatem jeżeli istnieje rynek obrotu danymi towarami lub usługami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność, na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu. Tyle tylko, że powyższa okoliczność nie prowadzi do uznania, że skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od podmiotów, które nie były wystawcami tych faktur z uwagi na unormowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji zarzut błędnego zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jak i niezastosowaniem art. 17 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. 77/388/EWG Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybiony. Podsumowując powyższe wywody stwierdzić zatem trzeba, iż strona skarżąca nie wskazała na takie podstawy kasacyjne, które mogłyby wywołać pozytywny dla niej skutek procesowy. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.