I FSK 150/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 301/13 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od K. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 30 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 301/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez K.N. (zwanego w dalszej części uzasadnienia "podatnikiem" lub "skarżącym") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 marca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie należącym do podatnika stwierdzono m.in., że we wrześniu 2005 r. skarżący niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach z dnia 5 września 2005 r. oraz z dnia 17 września 2005 r., mających dokumentować zakup paliwa od firmy "R." Sp. z o.o., [...], NIP [...] (zwanej dalej "R."). Organ pierwszej instancji uznał, że Strona nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z powyższych faktur, gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistej transakcji. W związku z powyższym, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 2 grudnia 2010 r. określił za wrzesień 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie określenia za wrzesień 2005 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 3.841 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Nie zgadzając się z przyjętym przez organ odwoławczy stanowiskiem, podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.), art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "U.p.t.u."), art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. Podniósł ponadto, że w dniu 16 czerwca 2009 r. umorzono śledztwo przeciwko A. K. w Prokuraturze Okręgowej w O., a organ odwoławczy wykorzystał protokoły przesłuchań z tego śledztwa jako dowód w sprawie. Wskazał również, że okolicznością istotną w sprawie, która została błędnie oceniona przez organ podatkowy II instancji był fakt działania skarżącego w dobrej wierze, albowiem strona nie miała żadnych podstaw przypuszczać, że kontrahent przekazujący dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności jest nierzetelny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo –przedmiotowym. Rozważania Sądu I instancji Sąd I instancji wskazał, że podziela stanowisko organu, iż zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że paliwo, jakie kupował podatnik, nie należało faktycznie do R., a ponadto towarem nabywanym przez stronę nie był olej napędowy, ale olej grzewczy. Zdaniem Sądu, uzasadnia to zatem stwierdzenie, że sporne faktury, wystawione przez ww. spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej. Jednakże aby stwierdzić, iż oceniane faktury nie dają stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego należałoby ustalić, czy po stronie podatnika występowała dobra wiara czy też nie. Sąd podkreślił, że organ nie przeprowadził w tym zakresie pogłębionej analizy, stwierdzając jedynie, że kwestia istnienia bądź nieistnienia dobrej wiary po stronie podatnika nie ma żadnego znaczenia w świetle obowiązujących regulacji prawnych dotyczących rozpatrywanego zagadnienia. W ocenie Sądu organy nie wykazały, że skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahent, którego faktury zakwestionowano w postępowaniu, rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji. Sąd zaznaczył, że w tym kontekście należało uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a przede wszystkim wyroki z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. Skarga kasacyjna Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie: 1. art. 141 § 4 i art. 133 P.p.s.a., przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że wystawione przez R. faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje, w sytuacji gdy ze stanu sprawy wynika, że wobec R. wydane zostały prawomocne i ostateczne decyzje w trybie art. 108 § 1 U.p.t.u., a w takiej sytuacji wystawca faktury dokumentującej czynności niedokonane zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT, a odbiorca takiej faktury nie ma prawa odliczenia podatku wykazanego na takiej fakturze; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. przez błędną wykładnię, polegającą na zobowiązaniu organów podatkowych do badania świadomości podatnika uczestniczenia w nielegalnej transakcji w sytuacji gdy zostało dowiedzione, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę R., gdyż faktury te nie dokumentowały czynności sprzedaży paliwa. Przyjęcie stanowiska Sądu, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur wystawionych przez R. sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez uznanie, że w sprawie nie dokonano na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego badania, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, w sytuacji gdy w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony, wskazano dowody, którym dano wiarę i podano powody dla których innym dowodom jej odmówiono, a skarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy. W stanie sprawy organy wywiodły, że podatnik posłużył się nierzetelnymi fakturami, nie odzwierciedlającymi, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a na podstawie okoliczności towarzyszącym nabyciom, opisanym zakwestionowanymi fakturami, powinien był wiedzieć, że faktycznie nabywał olej opałowy lub produkt ropopochodny nie będący olejem napędowym od innych podmiotów, niż te wykazane na fakturach. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że na obecnym etapie postępowania, przedmiot sporu sprowadzał się do dwóch kwestii. Po pierwsze, w złożonej skardze kasacyjnej zakwestionowano dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię art. 86 ust. 1 U.p.t.u. w zakresie jakim przyjmowała, że organ podatkowy jest obowiązany badać czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktur dopuścił się przestępstwa w związku ze sporną transakcją w sytuacji, gdy podatnik nie przedstawia w ogóle faktury dokumentującej taką transakcję. Po drugie, pełnomocnik organu zakwestionował stanowisko Sądu I instancji nakazujące ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego pod kątem ustalenia okoliczności odnoszących się do stanu świadomości podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd I instancji, że organ zupełnie odstąpił od badania okoliczności odnoszących się do przezorności podatnika. Zgodzić należy się z tym, że organ, odwołując się do orzecznictwa NSA w tej materii, uznał, że nie ma podstaw aby oceniać zachowanie podatnika w zakresie dobrej wiary. Niemniej jednak w zaskarżonej decyzji, znajdują się dokumenty odnoszące się do okoliczności towarzyszących zawieraniu zakwestionowanych transakcji, które dają obraz "stanu świadomości" podatnika. Abstrahując od informacji odnoszących się do sposobu płatności i rozliczeń za zakupione paliwo, na str. 18-19 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w jakich okolicznościach skarżący nawiązał współpracę z rzekomym dostawcą paliwa. Stanowisko organu w tym zakresie nawiązywało zresztą do treści protokołu z przesłuchania strony skarżącej z dnia 23 czerwca 2008 r. W toku przesłuchania skarżący, zapytany o to czy weryfikował dostawcę paliwa odpowiedział, że posiadał kserokopie dokumentów rejestracyjnych, natomiast w odniesieniu do koncesji na handel paliwami, poprzestał na zapewnieniu A. K. – z której firmą współpracował, że wymóg posiadania koncesji jest obowiązkowy po półtorarocznym okresie prowadzenia działalności. Powyższe informacje – wynikające z akt administracyjnych – dają zatem obraz tego w jaki sposób, strona zachowywała się przy zawieraniu zakwestionowanych przez organy transakcji. Wskazane wyżej okoliczności są o tyle istotne, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności w wyrokach, do których odwoływano się w toku niniejszego postępowania, szczególnie silnie kładziono nacisk na to, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. również pkt 38 postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. C-33/13 /dotychczas nie publikowane w zbiorze orzeczeń/ oraz powołane w tym judykacie orzecznictwo). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych szczególnie akcentowano, że przy dokonaniu oceny staranności przedsiębiorcy-podatnika przy zawieraniu transakcji dotyczących obrotem paliw, istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie m.in. jego koncesji na handel paliwami. Jak wskazano w wyrokach z 13 czerwca 2013 r., I FSK 997/12, czy z 25 lipca 2013 r., I FSK 1326/12 (opublikowane w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA), obrót paliwami wymaga – co do zasady – uzyskania koncesji (art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, tekst jedn.: Dz.U. z 2003 r., nr 153, poz. 1504 ze zm.). Uzyskanie koncesji wymaga stwierdzenia przez organ regulacyjny przesłanek koniecznych do wydania decyzji pozytywnej. Dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest zatem jedynym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Przede wszystkim w tym zakresie o jego nienależytej staranności kupieckiej świadczyć może brak żądania koncesji lub innego dokumentu od dostawcy paliwa w ramach przewidzianych ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Odnotowania wymagało bowiem, że w art. 25 tej ustawy dokonano zmiany art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2003 r. nr 153, poz. 1504, ze zm.) wprowadzając obowiązek uzyskania koncesji przez wszystkie podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, z wyjątkiem przedsiębiorców prowadzących obrót gazem płynnym, jeżeli roczna wartość tego obrotu nie przekracza 10 000 euro. Przy czym w art. 28 ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. postanowiono, iż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów dotychczasowych nie wymagała uzyskania koncesji, mogą ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, jednak jedynie pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy. Oznacza to, że uprawnienie do prowadzenia handlu paliwem ciekłym bez koncesji od dnia 19 marca 2004 r. miały tylko te firmy, które złożyły wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy - czyli do dnia 19 czerwca 2004 r. Dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej podatnik będący nabywcą paliwa ciekłego winien po tej dacie uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub przy jej braku - potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do dnia 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jedynym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem. Tymczasem z materiału, którymi dysonowały organy oraz Sąd I instancji wynikało, że skarżący takimi dokumentami nie dysponował. Należy przy tym ponownie podkreślić, że weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni mieści się - w określonym przez TSUE we wskazanym wyżej postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13 – wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. A zatem mając na uwadze treść zeznań skarżącego – uznać należało, że w aktach sprawy znajdowały się dokumenty, które mogły służyć określeniu stopnia staranności podatnika przy zawieraniu spornych transakcji. Nakazywanie tym samym by organy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu ustalały stan świadomości podatnika, nie korespondowało z analizą akt sprawy i naruszało treść art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonego wyroku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.