III SA/Wa 2643/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 28 lutego 2012 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapewnienia pracownikom całodziennego wyżywienia w czasie podróży służbowej. 2. W przedmiotowym wniosku Strona opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest podmiotem zajmującym się świadczeniem usług factoringu, odzyskiwania należności oraz obrotu wierzytelnościami. W celu wykonywania swojej działalności zatrudnia pracowników, którzy wykonują obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa pracy. Realizując obowiązki wynikające ze stosunku pracy pracownicy odbywają zagraniczne i krajowe podróże służbowe. Strona zamierza sporządzić regulamin wewnętrzny, w ramach którego pracownicy odbywający podróże służbowe (tak zagraniczne jak i krajowe) uzyskają umocowanie do tego, aby odbywając podróże nabywali w imieniu i na rzecz Skarżącej posiłki lub korzystali z posiłków nabytych przez nią w inny sposób (np. w cenie konferencji, w której pracownik uczestniczy itp.). Stosując takie rozwiązanie Skarżąca przyjmować będzie, że jako pracodawca zapewniła pracownikom wyżywienie (odpowiednio całodzienne wyżywienie), co wyeliminuje obowiązek wypłaty diety lub odpowiedniej części diety (w przypadku zagranicznej podróży służbowej). Jednocześnie, kierując się rachunkiem ekonomicznym pracodawca określi górną granicę kwotową, w ramach której pracownik będzie umocowany do nabywania w imieniu i na rzecz pracodawcy posiłku. Strona wskazała, że stosując takie rozwiązanie, w sposób generalny wymagała będzie (co będzie zapisane w stosownym regulaminie) od pracowników, aby zakupy były potwierdzane fakturami, rachunkami lub innymi dokumentami wystawionymi "na Spółkę"; w wyjątkowych przypadkach potwierdzeniem poniesienia wydatku będą mogły być inne dowody jak np. paragony, pokwitowania, a nawet oświadczenie pracownika zaakceptowane przez jego przełożonego. Skarżąca ponadto zaznaczyła, że bez względu na sposób udokumentowania pracownicy nie otrzymają ekwiwalentu (jako zwrotu kosztów), czy w inny sposób zwrotu kosztów wyżywienia, a posiłki będą nabywane przez nią w różnej formule (w imieniu i na rzecz Strony). 3. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: Czy zapewniając pracownikom posiłki o wartości wyższej niż kwota diety Strona jako płatnik musi pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych? 4. Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że w przypadku, gdy pracodawca zapewni pracownikom wyżywienie o wartości wyższej niż diety przewidziane w przepisach wykonawczych, nie ma obowiązku pobrania od tego tytułu zaliczki na podatek dochodowych od osób fizycznych. Jednocześnie podniosła, że zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej jako: "K.p.") pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową, w szczególności diety. W ocenie Skarżącej pracownik nie może zrezygnować z diety, ale przepisy wykonawcze przewidują, że dieta, w takiej części w jakiej stanowi zwrot kosztów (lub odpowiednio podwyższonych kosztów) wyżywienia, pracownikowi nie przysługuje (w całości lub w części), jeżeli jest mu zapewnione wyżywienie (odpowiednio całodzienne wyżywienie). W jej uznaniu prawodawca pośrednio przewidział w aktach wykonawczych możliwość zapewnienia pracownikom wyżywienia. Strona podkreśliła, że w żadnym z przepisów prawodawca nie określił dolnego lub górnego limitu kosztów wyżywienia zapewnianego pracownikowi (co oznacza, że jeżeli wartość zapewnionego wyżywienia była niższa niż dieta pracownikowi nie przysługuje roszczenie o dopłatę do diety - z zastrzeżeniem 25% diety w podróży zagranicznej przeznaczonej na inne cele niż wyżywienie). W związku z czym Skarżąca stoi na stanowisku, że planowane przez nią rozwiązanie będzie zgodne z przepisami prawa pracy, a jednocześnie w ramach takiego działania pracownik nie otrzyma zwrotu kosztów a jedynie świadczenie, które z uwagi na okoliczności jego przekazania, będzie ściśle związane z pracą, którą świadczy dla pracodawcy. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że skoro posiłki (też usługi gastronomiczne), z których w takich sytuacjach korzystać będą pracownicy służyć mają jedynie prawidłowemu wykonywaniu obowiązków zleconych im przez Stronę, ich otrzymanie nie spowoduje przysporzenia (wzbogacenia pracowników), które skutkowałoby powstaniem przychodu uwzględnianego następnie przy definiowaniu dochodu do opodatkowania. Zatem wartość otrzymanego w miejsce diety wyżywienia nie podlega u pracowników opodatkowaniu a co za tym idzie Strona nie pobiera od niego zaliczek na podatek dochodowy. Jako potwierdzenie wskazanej przez siebie wykładni wskazała na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...]. 5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanego aktu podniósł, iż należności wypłacone pracownikom odbywającym podróże służbowe krajowe i zagraniczne w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, obejmujące m.in. diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, noclegi, dojazdy, a także inne udokumentowane wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego do wysokości określonych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Organ zaznaczył, iż warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Zdaniem organu z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy posłużyć się treścią art. 775 § 1 K.p., zgodnie z którym, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Minister Finansów ponadto podkreślił, że obowiązujące u pracodawcy zakładowe regulacje mogą przewidywać bardziej korzystne warunki zwrotu należności za podróże służbowe niż wynikające z przepisów wydanych na podstawie art. 775 § 2 K.p. W takiej sytuacji pracownik będzie uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych, bądź określonych w umowie o pracę. W ocenie organu nie zmienia to jednak faktu, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. ze zwolnienia od podatku będzie korzystała wyłącznie ta część otrzymanego zwrotu, która nie przekroczy diety z tytułu podróży służbowych określonych w ww. rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W dalszej części organ podkreślił, iż ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do wysokości diety i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw, bądź w przywołanych powyżej rozporządzeniach. W związku z czym zwrot kosztów wyżywienia, poniesionych przez pracowników w czasie podróży służbowej skorzysta z przedmiotowego zwolnienia wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży służbowych na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Natomiast nadwyżka podlegać będzie opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 u.p.d.o.f. Organ stoi na stanowisku, że Strona, jako płatnik podatku dochodowego będzie miała obowiązek doliczenia do przychodów pracownika nadwyżki kwoty ponad limit wynikający z rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży służbowych na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, w sytuacji, gdy Skarżąca dokona zwrotu kosztów wyżywienia poniesionych przez pracownika podczas podróży służbowej na obszarze kraju i poza jego granicami w kwocie ponad ustalony limit. Reasumując organ podkreślił, że zwrot kosztów wyżywienia poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych przewyższających wielkość diety, wynikającej z rozporządzeń w sprawie podroży krajowych i zagranicznych, stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości nadwyżki ponad ustalony limit diety określonej odpowiednio w rozporządzeniach w sprawie podróży służbowej na obszarze kraju i poza jego granicami. Minister Finansów odnosząc się do powołanej przez Stronę interpretacji organów podatkowych stwierdził, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację. 6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej jako: "ustawa Ord. pod.") poprzez jego błędne zastosowanie. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz zasądzenie kosztów postępowania na swoją rzecz według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona podniosła, że we wniosku o interpretację indywidualną, na podstawie której została wydana interpretacja indywidualna, nie został przedstawiony stan faktyczny, w którym zwracałaby pracownikom odbywającym podróże służbowe koszty wyżywienia w kwotach wyższych niż wynikające z przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju czy odpowiednio na podstawie regulacji dotyczących zagranicznych podróży służbowych. Podkreśliła, iż pomimo braku takich okoliczności oraz pytania w tym zakresie, organ podatkowy udzielając interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazując wyraźnie na to, że zwrot kosztów podróży w kwotach wyższych niż limity wynikające z przepisów prawa powoduje powstanie u pracownika przychodu podlegającego rozliczeniu w podatku dochodowym (opodatkowaniu po rozliczeniu kosztów uzyskania). W ocenie Skarżącej, w uzasadnieniu zostało wyraźnie wskazane, że rozstrzygnięcie takie dotyczy zwrotu zwiększonych kosztów wyżywania (ponad dietę). Zdaniem Strony organ podatkowy nie był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w takim zakresie, gdyż pytanie dotyczyło nie zwrotu kosztów wyżywienia a przypadków, w których pracodawca zapewnia pracownikowi wyżywienie (konkretne posiłki - świadczenia niepieniężne, którymi pracownik nie może swobodnie dysponować jak to by było w przypadku środków pieniężnych otrzymanych w ramach zwrotu kosztów). Skarżąca zauważyła, że organ dokonując zmiany zakresu wniosku, a jednocześnie nie dokonując interpretacji w zakresie określonym we wniosku i objętym pytaniem, naruszył zasady prawa podatkowego. Tym samym Minister Finansów zmieniając zakres przedmiotowy interpretacji, który jest wyznaczany przed zakres przedmiotowy wniosku, przedstawił pogląd dotyczący zupełnie odmiennej sytuacji niż ta, która była podana przez Skarżącą, przez co nie jest ona w stanie odpowiednio zastosować się do stanowiska podanego przez organ w interpretacji. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 8. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna uznająca stanowisko Strony za nieprawidłowe naruszała przepisy prawa procesowego w stopniu istotnym dającym podstawę do jej uchylenia. 9. Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż Minister Finansów w rozpoznawanej sprawie wydał interpretację, w której nie dokonał urzędowej interpretacji przepisów prawa w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą jak i sformułowanego na jego tle pytania prawnego. Z akt sprawy wynikało, iż Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej obowiązku poboru przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku, gdy zapewnia pracownikom posiłki o wartości wyższej niż kwota diety. W opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację zostały wskazane przypadki, w których Spółka (w tym działając poprzez pracowników odbywających podróż, którzy w takiej sytuacji działają w imieniu i na rzecz Spółki) zapewnia pracownikom świadczenia w postaci wyżywienia (nie zwraca kosztów) w ramach podróży służbowej. Z opisu przedmiotowego stanu faktycznego można było wywnioskować, iż Skarżąca wskazywała na takie okoliczności, w których jej pracownicy posługując się środkami płatniczymi należącymi do Spółki, nabywali w jej imieniu posiłki dla siebie, których wydatek stanowiłyby dla Skarżącej w jej ocenie koszt pośredni uzyskania przychodów. 10. Sąd uznał, że we wniosku o interpretację indywidualną, na podstawie której została wydana interpretacja indywidualna, nie został przedstawiony stan faktyczny, w którym Spółka zwracałaby pracownikom odbywającym podróże służbowe koszty wyżywienia w kwotach wyższych niż wynikające z przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) czy odpowiednio na podstawie regulacji dotyczących zagranicznych podróży służbowych. Pomimo braku takich okoliczności oraz pytania w tym zakresie, organ podatkowy udzielając interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w wskazując wyraźnie na to, że zwrot kosztów podróży w kwotach wyższych niż limity wynikające z przepisów prawa powoduje powstanie u pracownika przychodu podlegającego rozliczeniu w podatku dochodowym (opodatkowaniu po rozliczeniu kosztów uzyskania). Co istotne, w uzasadnieniu zostało wyraźnie wskazane, że rozstrzygnięcie takie dotyczy zwrotu zwiększonych kosztów wyżywania (ponad dietę). 11. Podnieść zatem należy, iż przyjęcie przez Ministra Finansów odmiennego niż podany przez Skarżącą stanu faktycznego spowodowało, iż interpretacja jest wadliwa. W tym miejscu podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). 12. Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że interpretacja indywidualna udzielana jest w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez składającego wniosek. Niedopuszczalna jest modyfikacja stanu faktycznego przez organ podatkowy, czy to poprzez nasuwające się z jego analizy wnioski, czy też poprzez przyjęcie okoliczności, które wprost nie wynikają z tego stanu. Skoro rolą organu podatkowego jest sformułowanie "oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny", to organ musi bazować na tych samych elementach stanu faktycznego, w ramach których stanowisko w sprawie oceny prawnej tegoż stanu wyraził wnioskodawca. Dla dokonania prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy musi być zachowana tożsamość stanu faktycznego poddawanego kwalifikacji prawnopodatkowej przez wnioskodawcę i przez organ podatkowy. W przeciwnym razie wynik kontroli organu podatkowego nie odnosi się do poglądów prawnych formułowanych przez wnioskodawcę na tle opisanego przez niego stanu faktycznego, lecz do stanu faktycznego stworzonego przez sam organ. W przypadku, gdy organ uzna, iż dla dokonania prawidłowej subsumcji konieczne jest uzupełnienie stanu faktycznego, powinien wezwać wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14 h ustawy Ord. pod., by podał brakujące elementy stanu faktycznego. Każda inna ingerencja organu w stan faktyczny jest niedopuszczalna. Na podkreślenie zasługuje także, iż Minister Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji powinien wydać interpretację prawa w ściśle określonym przez Skarżącą stanie faktycznym bez zbędnych ogólnych rozważań, co do wykładni przepisów prawa, czy też okoliczności pośrednio powiązanych tematycznie z meritum sprawy. 13. Sąd w rozpoznawanej sprawie przyznał rację Skarżącej, iż biorąc pod uwagę treść wniosku i zawartego w nim pytania, organ podatkowy nie był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w takim zakresie (interpretacja wydawana jest w konkretnym stanie faktycznym i zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w konkretnej sprawie) gdyż pytanie dotyczyło - i było to wyraźnie podkreślone - nie zwrotu kosztów wyżywienia - a przypadków, w których pracodawca zapewnia pracownikowi wyżywienie (konkretne posiłki - świadczenia niepieniężne, którymi pracownik nie może swobodnie dysponować jak to by było w przypadku środków pieniężnych otrzymanych w ramach zwrotu kosztów). Dokonując zmiany zakresu wniosku, a jednocześnie nie dokonując interpretacji w zakresie określonym we wniosku i objętym pytaniem, organ naruszył zasady prawa podatkowego w stopniu powodującym obowiązek uchylenia zaskarżonego aktu. Zabieg taki wyraźnie godzi w istotę instytucji interpretacji indywidualnej, która z jednej strony ma dawać podatnikom (płatnikom, etc.) minimum bezpieczeństwa podatkowego w konkretnych stanach taktycznych zaistniałych tudzież przyszłych, z drugiej strony nie stanowi uniwersalnej i abstrakcyjnej ochrony a jedynie właśnie w owych konkretnych i indywidualnych stanach faktycznych zaistniałych lub przyszłych (vide wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2010 r. I FSK 1852/08). 14. Ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów wyda interpretację przepisów prawa z uwzględnieniem niniejszego stanowiska Sądu, odnosząc się do istoty złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie urzędowej interpretacji przepisów prawa. W swoich rozważaniach uwzględni także orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące kwalifikacji wydatków związanych z zapewnieniem przez pracodawcę posiłków dla swoich pracowników. 15. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.