I FSK 1556/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 230/13 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.528 (trzy tysiące pięćset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 230/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 lutego 2013 r. w punkcie pierwszym uchylił wskazaną decyzję w części dotyczącej czerwca 2008 r., w punkcie drugim oddalił skargę w pozostałym zakresie, w punkcie trzecim zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę 1.376 zł. Ze stanu faktycznego wynikało, że organ I instancji decyzją z dnia 11 maja 2012r. zwiększył podatek należny deklarowany przez stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2008r. o łączną kwotę 345.518,45 zł oraz zmniejszył podatek naliczony deklarowany przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2008r. o kwotę podatku w łącznej wysokości 123.024 zł. Organ skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez podatnika z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w postępowaniu kontrolnym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT w związku z art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędne przyjęcie, że zwroty opłat pocztowych dokonywane na jego rzecz przez P. s.c, stanowiły obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. W ocenie Sądu I instancji prawidłowo organ uznał, że brak jest podstaw do zastosowania art. 79 lit. c Dyrektywy 112 i wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot uzyskanych od P. s.c. tytułem kosztów usług pocztowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie bezsprzecznie wynika, że zaewidencjonowana przez skarżącego faktura nr [...] z dnia 31 stycznia 2008r. wystawiona przez firmę B., stwierdza czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W szczególności należy zauważyć, że świadczenia usług o wartości wskazanej na kwestionowanej fakturze nie potwierdziła osoba wskazana jako usługodawca. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że jest inaczej. Oprócz faktury i dowodów KP nie okazano jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług, w szczególności nie przedstawiono umowy określającej zakres usług, ich cenę, termin realizacji, ani żadnych dokumentów stanowiących materialny efekt ich wykonania. W ocenie Sądu zasadnie również organy podatkowe przyjęły, że faktura nr [...] z dnia 30 lipca 2008r., stwierdzająca nabycie 1300 sztuk telefonów komórkowych od firmy P., nie dokumentuje rzeczywistego obrotu. Brak jest jakichkolwiek dowodów, że skarżący nabył towar od Z. C. Strona skarżąca nie pamięta jak doszło do transakcji stwierdzając jednocześnie, że za telefony zapłaciła gotówką, czego jednak nie potwierdzono na fakturze zapisem "zapłacono gotówką". Ponadto brak jest dowodów potwierdzających, że dostawca posiadał towar będący przedmiotem sprzedaży. Wskazane w rejestrze Z. C. źródło zakupu towaru, tj. firma "B." Z. C. nie potwierdził, że transakcja taka miała miejsce, zasłaniając się niepamięcią. Sąd wskazał, że skarżącemu nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 44.550 zł, wykazanego przez podatnika w rejestrze zakupu towarów za miesiąc kwiecień 2008r., w którym zaewidencjonował fakturę z dnia 30 kwietnia 2008r. wystawioną przez firmę V. Podatnik nie posiadał faktury dokumentującej tę transakcję. Skarżący jedynie wyjaśniał, że zapłata za fakturę uiszczona została przez niego gotówką, jednakże ani faktury, ani pokwitowania zapłaty nie jest obecnie w stanie odnaleźć. Kopii ww. faktury nie posiadał również podmiot wskazany jako jej wystawca. Ponadto w trakcie przesłuchania w charakterze świadka R. C. oświadczył, że skoro nie ujął ww. faktury w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2008r., to na ten moment nie było sprzedaży towaru. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo wyłącznie w części dotyczącej czerwca 2008 r. Bezsporne jest, że skarżący nabył od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego V., M. C. samochód I. Zakup ten został dwukrotnie zaewidencjonowany w ewidencji zakupu – w styczniu 2008r. z faktury nr [...] z dnia 31 stycznia 2008 r. wystawionej oraz w czerwcu 2008r. z duplikatu faktury [...]. Podatnik nie posiada oryginału faktury stanowiącej podstawę do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu styczniu 2008 r. Sprzedawca również nie zaewidencjonował tej faktury w rejestrach sprzedaży. R. C. w postępowaniu wyjaśnił, że firmie P. sprzedał jeden samochód I., a transakcja została udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 29 marca 2008 r., którą w miesiącu marcu 2008 r. ujął w rejestrze sprzedaży. Fakturę [...] z 31 stycznia 2008 r. wystawił na życzenie firmy P., jednak z uwagi na brak oryginałów dokumentów zakupu nie zaewidencjonował w swych rejestrach tej faktury; dopiero po otrzymaniu dokumentów zakupu, wystawił fakturę nr [...], którą uznał za dokument odzwierciedlający transakcję. Skarżący w miesiącu czerwcu 2008r. na podstawie duplikatu faktury [...] wystawionego w dniu 23 czerwca 2008r. po raz drugi zaewidencjonował zakup samochodu I. Zdaniem Sądu organ powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 3 lit. a ustawy o VAT odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku zarówno w styczniu jak i w czerwcu 2008 r. Uznał, że bezsprzecznie podatnik zawyżył podatek naliczony w styczniu 2008 r. o podatek z tytułu nabycia samochodu I. Podatnik nie posiada oryginału faktury wystawionej w styczniu 2008 r., która mogłaby być podstawą do rozliczenia tego podatku. Nadto wystawca faktury wyjaśnia, że z uwagi na brak dokumentów zakupu do sprzedaży doszło w marcu 2008 r. Transakcja znalazła odzwierciedlenie w fakturze nr [...], którą też sprzedawca ujął w rejestrze sprzedaży w marcu 2008 r. Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze w czerwcu 2008 r. na podstawie duplikatu tejże faktury. W ocenie Sądu, wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 3 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT musi być zgodna z zasadą neutralności i proporcjonalności, dlatego też powołany przepis należy interpretować w zgodzie z powołanymi zasadami. W sytuacji wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż, faktura prawidłowa, czyli potwierdzająca rzeczywistą sprzedaż, podlega uwzględnieniu przy obniżeniu podatku należnego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast nie uwzględnia się faktury, która nie potwierdza transakcji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektora Izby Skarbowej w P. zaskarżając wyrok w części, tj. w punkcie I i III. Zarzucił naruszenie przepisów: 1) postępowania, tj. - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem zgromadzonego w aktach sprawy materiału i w ten sposób błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. uznanie, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury dokumentującej nabycie towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi – nabyciem samochodu I. w miesiącu otrzymania dokumentu stanowiącego podstawę odliczenia podatku, podczas gdy w rzeczywistości prawo do uwzględniono dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., co przedstawiono na str. 27 z dnia 11 maja 2012 r., - art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wyjście poza granice skargi przy rozpatrywaniu sprawy będącej przedmiotem skargi w sytuacji, kiedy nie trzeba takiej potrzeby, gdyż nie zachodziło naruszenie prawa w zaskarżonej decyzji, - art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi I uchylenie decyzji w części dotyczącej czerwca 2008 r., chociaż postępowanie prowadzone przez organami administracji nie było dotknięte wadą wskazaną przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, w szczególności nie naruszono art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o VAT, a to w rezultacie pominięcie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału bez podania przyczyny, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i nieoddaleniu skargi, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie błędnych wskazań co do dalszego sposobu przeprowadzenia sprawy nakazując organom uwzględnienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury dokumentującej nabycie towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi – nabyciem samochodu I. w miesiącu otrzymania dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia podatku podczas, gdy organ w zaskarżonej decyzji to prawo podatnika uwzględnił, - art. 200 P.p.s.a. poprzez zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sytuacji 1.376 zł w sytuacji nieuzasadnionego uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej czerwca 2008 r., 2) materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o VAT w błędnie ustalonym przez WSA stanie faktycznym sprawy podczas gdy organ odwoławczy właściwie zastosował w sprawie powołany przepis i uwzględnił prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie I. w czerwcu 2008 r. Wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa postępowania jak i przepisów prawa materialnego uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku . W szczególności, rację ma kasator, że Sąd I instancji naruszył przepisy art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez ocenę , że z akt sprawy nie wynika , aby w zaskarżonej decyzji uwzględniona została faktura nabycia przez podatnika od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego V. samochodu m-ki I. jak też prawo do obniżenia podatku należnego z tego tytułu. Natomiast w przedmiotowej sprawie, zgodnie z wynikającą z prawa materialnego zasadą , organy uwzględniły prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury dokumentującej nabycie samochodu w miesiącu otrzymania dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia podatku. Prawo to, stosownie do ustaleń faktycznych, uwzględniono dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. W konsekwencji zatem dokonania przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny ustaleń w tym zakresie zaskarżony wyrok wydany został z uchybieniem innych przepisów, w tym nie tylko przepisów postępowania ale również wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.