II FSK 3467/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wojewódzkiego Szpitala [...] w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 424/13 w sprawie ze skargi Wojewódzkiego Szpitala [...] w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 lipca 2013 r., I SA/Łd 424/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę [...] Szpitala [...] w [...] (zwanego dalej "szpitalem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 lutego 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 25 września 2012 r. dyrektor urzędu kontroli skarbowej określił wobec szpitala zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Rozpoznając odwołanie, decyzją z 25 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w analizowanym 2008 r. szpital osiągnął znaczny dochód. Badając jego przeznaczenie i wydatkowanie organy ustaliły jakie wydatki poniesione zostały przez szpital w tym roku podatkowym i stwierdziły, że kwota 1.320.704,52 zł wydatkowana została na cele niezwiązane bezpośrednio z realizacją zadań statutowych (m.in. koszty egzekucyjne, kary umowne, renty, wpłaty na PFRON) i nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Wydatkowanie tej kwoty na cele inne niż statutowe skutkuje tym, że dochód w tej kwocie nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Podlega zatem opodatkowaniu. Organ odwoławczy wywodził, że jeżeli na działalności statutowej, z której dochody są wolne od podatku, zostanie poniesiona strata, to stosownie do ww. przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p.")- należy stosować zasadę, że przy ustalaniu dochodów (straty) nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ zauważył, iż szpital oprócz działalności w zakresie ochrony zdrowia nie prowadził innej działalności, a w szczególności gospodarczej i wobec tego strata, którą chce odliczyć od dochodu dotyczy tego samego źródła przychodów, których w świetle ww. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uwzględnić przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie jak i kosztów uzyskania tych przychodów. 3. W skardze na decyzję organu odwoławczego szpital zarzucił naruszenie: art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 i art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p., art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., art. 2 i 32 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 121, art. 14 b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 z późn. zm., dalej jako: "O.p."). 4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Na wstępie rozważań sąd pierwszej instancji skonstatował, że istota sporu sprowadza się do możliwości obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu osiągniętego przez stronę skarżącą w 2008 r. o wysokość straty, poniesionej w 2003 r. na działalności statutowej. Sąd zauważył, że strata, którą strona skarżąca odliczyła od dochodu dotyczy tego samego źródła przychodów, których w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., nie można uwzględniać przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie, jak i kosztów uzyskania tych przychodów. Koszty egzekucyjne, kary umowne, renty i wpłaty na PFRON, odszkodowania tak jak w niniejszej sprawie, zwroty nienależnie wypłaconej renty i kosztów sądowych postępowania depozytowego oraz odsetki od nieterminowych wpłat do budżetu nie mogą być traktowane jako wydatki, o których mowa w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. W przypadku szpitala, mimo faktycznego wydatkowania całego przychodu (lub nawet poniesienia w danym okresie rozliczeniowym wydatków przewyższających przychody) może powstać dochód do opodatkowania właśnie z uwagi na to, że część jego wydatków nie mogła być uznana za poniesione na cele statutowe. Dochód szpitala, przeznaczony na cele inne niż statutowe podlega opodatkowaniu - co w praktyce oznacza, że jeśli całość dochodu została wydatkowana, to wartość dochodu podlegającego opodatkowaniu odpowiada wydatkom, które nie zostały poniesione na cele statutowe. Jednocześnie w zakresie, w jakim z działalności statutowej szpital uzyskał dochody zwolnione od opodatkowania (tj. w zakresie, w jakim zostały przeznaczone na cele statutowe), nie można mówić w ogóle o powstaniu straty, w świetle art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie musi się, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie wydatki szpitala opisane wyżej nie mogą same w sobie generować straty podatkowej, którą podatnik mógłby rozliczać na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Te kategorie wydatków bądź nie spełniają ogólnej normy kosztu uzyskania przychodu wynikającej z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. (np. renty), bądź zostały w art. 16 tej ustawy wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W świetle zatem zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. definicji dochodu oraz straty podatkowej, nie mogą wpływać na wysokość straty podatkowej. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych, zawarte w pisemnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, a nie w decyzjach wymiarowych jak w sprawie niniejszej, nie wywołują bezpośrednich skutków w sferze praw i obowiązków strony skarżącej dotyczących analizowanego roku podatkowego. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze norm Konstytucyjnych ani przepisu art. 121 § 1 Op. W rozpoznawanej sprawie także zarzut naruszenia art. 14 b § 4 Op. i przedłożona na tą okoliczność argumentacja nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy albowiem dotyczą postępowania podatkowego za rok 2006 oraz wydanych interpretacji indywidualnych obejmujących lata 2009 do 2011 . 5. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną szpitala, który zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że strata poniesiona w 2003 r., którą szpital odliczył od dochodu uzyskanego w 2008 r. nie jest stratą w rozumieniu prawa podatkowego, bo dotyczy tego samego źródła przychodów, których nie można uwzględnić przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie jak kosztów uzyskania tych przychodów, - art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że szpitalowi nie przysługiwało odliczenie od dochodu osiągniętego w 2008 r. części straty poniesionej na działalności statutowej w 2003 r., - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie w konkretnym przypadku i przyjęcie, że szpital nie przeznaczył dochodu odpowiadającego wydatkom na PFRON, koszty egzekucyjne, odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, kary umowne na rzecz NFZ i renty oraz zwrot na ZUS nienależnie wypłaconej renty i kosztów sądowych postępowania depozytowego, odsetki za zwlokę z tytułu nieterminowych wpłat do budżetu w łącznej kwocie 1.320.704,52 zł na cele statutowe, co skutkuje opodatkowaniem tego dochodu, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi szpitala w sytuacji, gdy decyzja dyrektora izby skarbowej wydana została z naruszeniem art. 121 i art. 122 O.p. - poprzez niezastosowanie tych przepisów i w efekcie wydanie wyroku oddalającego skargę, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych i w tym samym stanie prawnym organ podatkowy potwierdził w wydanych skarżącemu interpretacjach indywidualnych dotyczących podatku dochodowego za lata 2009, 2010 i 2011 prawo do odliczania od dochodu strat poniesionych na działalności statutowej w latach ubiegłych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie . W myśl art. 183 §1 P.p.s.a., Naczelny Sad Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreśliła jej autorka, wskazując na naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Biorąc pod uwagę argumentację skargi kasacyjnej oraz wnioski z niej wywiedzione w pierwszej kolejności jej ocenę należało przeprowadzić w zakresie naruszenia przez WSA w Łodzi przepisów prawa materialnego. Dokonując zatem oceny wyroku sądu pierwszej instancji pod kątem podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów przypomnieć należy, że art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przewidując oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego, określa jednocześnie postaci, w jakich to naruszenie może nastąpić, a mianowicie przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Ostatnio wymieniona postać naruszenia prawa materialnego wyraża się pominięciem obowiązującego przepisu, który powinien być zastosowany w konkretnej sprawie. Wadliwość w tej postaci naruszenia prawa sprowadza się więc w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej, czyli mylnej subsumcji. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, uzasadnieniem jest wyjaśnienie dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2006 r., I OSK 24/06, LEX nr 266229). Zwrócenia uwagi wymaga, że w obu przypadkach podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca zarzucając naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, swoje stanowisko uzasadniła błędną wykładnią art. 17 ust.1 pkt 4 tej ustawy. Do takiej konstatacji prowadzą między innymi takie twierdzenia, w których strona skarżąca wskazując na treść art. 17 ust.1 pkt 4 - co do którego postawiła zarzut jego niezastosowania - napisała, że "zgodnie z konstrukcją tego przepisu dochód jest wolny od podatku bez względu na to, z jakiego źródła pochodzi, o ile jest przeznaczony przez podatnika na realizację preferowanych przez ustawodawcę celów. Spełnienie tego kryterium jest zatem niezbędnym i jednocześnie wystarczającym warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku." (pkt II s. 5). Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przepis ten w ust. 2 definiuje pojęcie dochodu. Jest nim, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 (niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei sposób ustalania dochodu określa art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Powyższy przepis przewiduje zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, przychodów wymienionych w art. 21 i 22, kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, oraz strat przedsiębiorców (przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych) i przedsiębiorstw państwowych (pkt 4 i 5). W art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zdefiniowane zostało pojęcie straty określonej jako nadwyżka sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami oraz sposób jej ustalania. Przy jej ustalaniu - zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. - nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3. Stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Odnosząc się do treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wyjaśnić należy, że chodzi tu o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się stratę poniesioną w okresie zwolnienia podatkowego. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Innymi słowy, podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4, w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu, nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ponoszą wydatki, które w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe dochód powstały z tego tytułu jest wolny od podatku. Jak wynika z przyjętego w sprawie stanu faktycznego skarżący świadczy głównie usługi w zakresie ochrony zdrowia. Korzysta, więc ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, jako jednostka przeznaczająca dochody na cele statutowe związane z ochroną zdrowia. Zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. stratą, która może być odliczona w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona na działalności innej niż statutowa, podlegającej opodatkowaniu. Natomiast strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Taka konstatacja wynika wprost z treści przywołanego wyżej przepisu, zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Konsekwentnie przy ustalaniu straty - powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania - również się nie uwzględnia. Wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie może, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nieobjęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów z działalności pozostałej - opodatkowanej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której skarżący uzyskując dochód na działalności statutowej korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy. Podatnik, który uzyska ujemny wynik finansowy na działalności statutowej, której dochody są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. nie może przy ustalaniu dochodów (straty) uwzględnić przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Z uwagi na powyższe oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. pozwala na zastosowanie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w sprawie, ale w taki sposób, że tylko od dochodu wykazanego do opodatkowania, który został osiągnięty w 2008 r. skarżący mógłby odliczyć stratę podatkową poniesioną w 2003 r. na działalności opodatkowanej (a nie na działalności statutowej wolnej od podatku), z tym, że wysokość obniżenia nie mogłaby przekroczyć 50% kwoty tej straty. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 121 i art. 122 O.p. Ich naruszenie, zdaniem skarżącego, polega na tym, że w identycznych stanach prawnych jak w sprawie niniejszej organy podatkowe potwierdzają prawo podatnika do dokonania odliczenia od dochodu straty poniesionej na działalności statutowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok nie może naruszać wskazanych wyżej przepisów, bowiem kontrola legalności (zgodności z prawem) dokonana przez sąd pierwszej instancji została przeprowadzona prawidłowo. To, że w analogicznych stanach faktycznych organy podatkowe wydają odmienne rozstrzygnięcia, jakkolwiek, co należy podkreślić błędne, nie może stanowić podstawy do negowania rozstrzygnięcia prawidłowego, pomimo tego, że jest ono dla skarżącego niekorzystne. Przyjąć w związku z tym należy, że sąd pierwszej instancji w sposób właściwy dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji i nie naruszył ww. przepisów. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a.