I SA/Lu 829/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. z siedzibą w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającej za miesiąc czerwiec 2011 r. kwotę do zwrotu w wysokości 0,00 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazano, że Firma A. jest jednostką macierzystą Oddziału o nazwie A. z siedzibą w K. Będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Urzędzie Skarbowym, w złożonej do tego Urzędu korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2011 r. wykazała nabycie towarów i usług o wartości netto 11.133,00 zł i podatek VAT 2.533,00 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy - kwotę podatku naliczonego w wysokości 2.533,00 zł w terminie 180 dni. Do ww. korekty załączyła pisemny wniosek zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT"). W złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2011r. nie wykazała żadnej sprzedaży. W odwołaniu, skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 86 ust. 8 ustawy o VAT oraz art. 168 pkt a w zw. z art. 169 pkt a) Dyrektywy Rady 112/2006 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm., zwanej dalej: "Dyrektywą 112/2006"). Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, argumentowała, że będąc spółką niemiecką mającą siedzibę na terenie Niemiec dokonuje na tym terytorium czynności opodatkowane podatkiem niemieckim, natomiast na terenie Polski poprzez swój Oddział dokonuje zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną na tymże terytorium. Powołując się z kolei na art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), z którego wynika tożsamość podmiotowa oddziału zagranicznego i przedsiębiorstwa zagranicznego wskazała, że rejestracja oddziału dla potrzeb podatku od towarów i usług jest równoznaczna z rejestracją podmiotu zagranicznego. Zatem skoro oddział zagraniczny prowadzący działalność w ramach wewnętrznego podziału czynności jednostki macierzystej, dokonał zakupów w imieniu i na rzecz tej jednostki, to w kwestiach podatkowych, w tym także w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, winna być rozliczona od całości dokonywanych zakupów i sprzedaży. Jej zdaniem, stanowisko organu I instancji pozostaje również w sprzeczności z przepisami art. art. 168 pkt a i 169 pkt a) Dyrektywy 112/2006. W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z przetłumaczonego z języka niemieckiego zaświadczenia w sprawach podatkowych wydanego przez Urząd Finansowy [...] z dnia 21 stycznia 2011 r. wynika, że strona skarżąca z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Niemczech podlega następującym rodzajom podatków: obrotowemu, od osób prawnych oraz od prowadzenia działalności gospodarczej. W Polsce, strona zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT od dnia 1 sierpnia 2010 r. pod nr NIP [...] oraz jako podatnik VAT UE od dnia 25 sierpnia 2010 r. pod nr NIP [...] Z treści zgłoszenia identyfikacyjnego wynika, że firma A. posiada swoją siedzibę w Niemczech w miejscowości L., natomiast w Polsce jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazano miejscowość K.. Skarżąca spółka prowadzi działalność pozostałych agencji transportowych - kod [...]. Jest firmą spedycyjno - handlowo – transportową. Oprócz ww. Oddziału w Polsce w K., posiada także oddziały na Białorusi i w Kazachstanie. Zajmuje się handlem, spedycją i transportem towarów z Europy Zachodniej do Rosji i Kazachstanu, a jej oddziały zostały utworzone w celu prowadzenia obsługi celno-logistycznej jednostki macierzystej. Wszystkie czynności w Oddziale w Polsce wykonywane są na zlecenie jednostki macierzystej A. i związane są z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez jednostkę macierzystą na rzecz firm zewnętrznych. Zakupy dokonywane są przez jednostkę macierzystą, która posługuje się nr NIP nadanym jej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i w związku z tym nie jest wykazywany podatek naliczony od dokonanych zakupów na terytorium Polski w deklaracjach dla podatku obrotowego składanych w Niemczech. Koszty funkcjonowania Oddziału w Polsce w całości finansuje jednostka macierzysta, która przekazuje określoną kwotę na konto Oddziału. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że strona skarżąca w miesiącu czerwcu 2011 r. nie dokonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, natomiast dokonane zakupy na podstawie faktur VAT zaewidencjonowanych w prowadzonym rejestrze zakupów za ww. miesiąc związane były z funkcjonowaniem biura w Polsce: czynsz za lokal, obsługa księgowa, rachunki za media, zakup materiałów biurowych oraz innych przedmiotów niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej. W tak ustalonym stanie faktycznym, organ odwoławczy stwierdził, że strona będąca podmiotem zagranicznym prowadzącym działalność na terytorium Polski w formie Oddziału, traktowana jest jako jeden podmiot, albowiem Oddział stanowi integralną część jednostki macierzystej - nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w Polsce - jest wyłącznie organizacyjnoprawną formą jej prowadzenia przez spółkę. Jest również jej reprezentantem w Polsce. W konsekwencji, spółka będąca przedsiębiorstwem zagranicznym (posiadającym siedzibę na terenie Unii Europejskiej, tj. w Niemczech) dokonując rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (z racji prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP). Podkreślając, że polska ustawa o VAT rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zgodnie z jej art. 1, reguluje ona opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, stanowiącym dochód budżetu państwa. Na jej gruncie, podatek od towarów i usług nie jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej, o czym świadczy zawarta w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT definicja wskazująca, że podatkiem od wartości dodanej jest "podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku określonego tą ustawą". Tak więc podatek od wartości dodanej to podatek, który jest nakładany w którymkolwiek państwie członkowskim poza Polską. Dalej wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, natomiast stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Powołując się następnie na przepisy: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a), art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, organ II instancji wywiódł, iż podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, oczywiście przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Powołane przepisy jednak – w jego ocenie – nie mogą być rozumiane w ten sposób, że upoważniają do odliczenia podatku naliczonego, także w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje w ogóle podatku należnego, gdyż nie wykonuje na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Aby można było odliczyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Zdaniem organu odwoławczego, z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że firma A. nie dokonała czynności opodatkowanych na terytorium Polski wymienionych w art. 5 ust 1 ustawy o VAT i nie wykazała z tego tytułu podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2011r. złożonym do Urzędu Skarbowego na druku VAT-7. W tej sytuacji, w jego ocenie, organ I instancji działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zasadnie zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług wynikające ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2011 r. i określił za ten miesiąc kwotę zwrotu podatku naliczonego w wysokości 0,00 zł, w sytuacji, gdy stronie skarżącej nie można przypisać materialno - prawnego statusu podatnika podatku od towarów i usług w Polsce, pomimo złożenia przez nią zgłoszenia rejestracyjnego. Nie zgadzając się z zarzutem naruszenia art. 168 lit. a) i 169 lit. a) Dyrektywy 112/2006, organ II instancji podkreślił, że polski ustawodawca wydając uregulowania w tej materii (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) uwzględnił cel, jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu. W kontekście ww. przepisów wspólnotowych, warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie VAT i usług w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 112/2006, co oznacza, że nie można mówić o kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Od tej decyzji A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a także orzeczenia o kosztach postępowania wg norm przepisanych, skarżąca spółka podtrzymała zarzuty tożsame z tymi, które podała w odwołaniu, a mianowicie naruszenie prawa materialnego: art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i art. 168 pkt a) w zw. z art. 169 pkt a) Dyrektywy 2006/112. Argumentując, że podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej, wywodziła, że Oddział w Polsce nie mając możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym zakresie, prowadzi jedynie część działalności przedsiębiorcy zagranicznego, która wespół z działalnością tego ostatniego stanowi jej pełny zakres. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Dodatkowo wskazał, że podatek od wartości dodanej zapłacony na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej może być zwrócony na podstawie regulacji zawartych w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L 44 z 20 lutego 2008, str. 23, zwanej dalej: "Dyrektywą 2008/9/WE") oraz powołał się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wniosków o zwrot podatku od wartości dodanej naliczonego w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. z 2009r., Nr 224, poz. 1800 ze zm., zwanego dalej: "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wniosków o zwrot podatku od wartości dodanej naliczonego w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Poza sporem pozostaje, że na gruncie niniejszej sprawy podatnikiem jest Firma A., o czym świadczy zgłoszenie identyfikacyjne (k-22 akt podatkowych). Jest ona zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Urzędzie Skarbowym. Zajmuje się handlem, spedycją i transportem towarów z Europy Zachodniej do Rosji i Kazachstanu i jest jednostką macierzystą Oddziału w K, który został utworzony w celu zapewnienia obsługi celno-logistycznej jednostki macierzystej. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle tych regulacji należy zatem uznać, iż oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Spółka zagraniczna rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonała bowiem rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. W korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2011r., skarżąca spółka wykazała nabycie towarów i usług o wartości netto 5 977,00 zł i podatek VAT 1 287,00 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy - kwotę podatku naliczonego w wysokości 1 287,00 zł w terminie 180 dni, załączając pisemny wniosek z powołaniem się na przepis art. 87 ust. 5a ustawy o VAT oraz z uzasadnieniem, że w tym okresie rozliczeniowym wykonywała czynności opodatkowane na terenie Niemiec. Nie podlega jednocześnie kwestii spornej okoliczność, że w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2011 r. nie wykazała żadnej sprzedaży na terenie kraju. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe, działając w oparciu o art. 87 ust. 5a) ustawy o VAT zasadnie odmówiły stronie skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanego w ww. deklaracji VAT-7, na jej rachunek bankowy. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia bowiem dla podatników VAT jego neutralność, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma zagwarantować, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT w orzecznictwie ETS (TSUE). W wielu orzeczeniach bowiem interpretowano regulacje dyrektyw VAT (co wpływało na rozumienie przepisów krajowych) w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników. Jak się wskazuje w doktrynie, konstrukcja podatnika została całkowicie oderwana od pojęcia obowiązku podatkowego. Podatnik to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z którymi podlegałby obowiązkowi podatkowemu. Podatnik w podatku od towarów i usług może podlegać (i zazwyczaj podlega) obowiązkowi podatkowemu, jednakże nie jest to warunkiem koniecznym dla jego statusu. Taka, a nie inna konstrukcja "podatnika" jest głównie związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej kolejności - implikujący obowiązki. Podatnik, to przede wszystkim podmiot mający prawo do odliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności - podmiot ewentualnie obowiązany do zapłaty podatku (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o VAT). Uznaje się również, że wprowadzenie do Dyrektywy VAT szerokiej definicji podatnika, obejmującej każdą osobę, która prowadzi działalność gospodarczą w jakimkolwiek miejscu, pozwala na zachowanie zasady neutralności podatku VAT również w odniesieniu do podmiotów, które dokonują zakupów w innym państwie członkowskim, niż kraj prowadzenia działalności (por. K. Sachs, R. Namysłowski, Dyrektywa VAT, LRX 2008, str.751). Na kanwie przepisu art. 9 Dyrektywy 2006/112 (poprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy), którego odpowiednikiem jest art. 15 ustawy o VAT, TSUE wypowiadał się już wielokrotnie. Działalność gospodarcza nie jest uzależniona od jej rezultatu. Ma miejsce także wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów. W orzecznictwie TSUE prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia (rozpoczęcia). W orzeczeniu C-268/83 (D.A. Rompelman, E.A. Rompelman v. Minister van Financiën), stwierdzono, że podatnicy, którzy nabyli prawo do przekazania im prawa własności do budowanego budynku z przeznaczeniem go na wynajem, prowadzili działalność gospodarczą, mając status podatników. Podobnie w orzeczeniu C-110/94 (INZO v. Belgian State) TSUE uznał, że za działalność gospodarczą można uznać zlecenie analizy opłacalności przyszłej działalności, nawet w przypadku, gdy nie została ona następnie podjęta, a podmiot został zlikwidowany. Wypada też przywołać wskazywany przez stronę skarżącą wyrok w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT dla podatnika), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. Zwrócić także należy uwagę na wyrok TSUE C 324/11 w sprawie Gábor Tóth v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, w którym Trybunał podkreślił, że pojęcie podatnika (w Dyrektywie 2006/112) zostało zdefiniowane w sposób szeroki w oparciu o okoliczności faktyczne, a status podatnika nie zależy od jakiegokolwiek zezwolenia lub przyzwolenia wydanego przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jak również na wyrok C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD, w którym TSUE wyraził pogląd, że wymogi formalne ustanowione przez państwa członkowskie, które powinien spełnić podatnik w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT nie mogą wychodzić poza to, co jest ściśle konieczne dla kontroli prawidłowego stosowania procedury samoopodatkowania – ponadto podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeżeli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych. Jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako adresat danej transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczania tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. W konsekwencji, status podatnika VAT i łączące się z nim prawo do odliczenia podatku jest uzyskiwane niezależnie od celu i rezultatu działalności gospodarczej, zaś neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi w dążeniu do poszukiwania, wdrażania i ochrony takich rozwiązań legislacyjnych, które zapewnią stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Trybunał wielokrotnie podkreślał w tym względzie, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. wyroki: z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43; z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-63/04 Centralan Property, Zb.Orz. s. I-11087, pkt 50; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 47; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 38). System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; ww. wyrok w sprawach połączonych Gabalfrisa i in., pkt 44; wyroki: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 25; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-609, pkt 78; ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 48; wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski, Zb.Orz. s. I-14009, pkt 24; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 39). Na tle regulacji zawartych w art. art. 167 - 172 Dyrektywy nr 2006/112 podkreśla się, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "...dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit. str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS). W świetle powołanych wyżej wyroków TSUE, wykładnia przepisów ustawy o VAT musi mieć charakter prowspólnotowy. Przechodząc na grunt ustawy o VAT, stwierdzić trzeba, że zgodnie z jej art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą: 1) dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami; 2) czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7; 3) dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16. Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. Stosownie natomiast do ust. 5a), w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. Zdaniem Sądu, regulacja zawarta w przepisie art. 87 ust. 5 ustawy o VAT dotyczy podatników zarejestrowanych dla celów VAT na terytorium Polski, którzy prowadzą działalność gospodarczą i wykonują czynności opodatkowane poza terytorium kraju, nie będąc z tego tytułu opodatkowanymi w Polsce, a więc podatników niewykazujących sprzedaży opodatkowanej w Polsce. Jeżeli podatnicy ci dla celów prowadzonej za granicą działalności nabywają w Polsce towary lub usługi, lub też dokonują ich importu, w związku z czym występuje u nich z tego tytułu podatek naliczony, to właśnie ten przepis umożliwia im odliczenie tego podatku. Przepis art. 87 ust. 5a) ustawy o VAT zastosowany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, który odnosi się również do zwrotu podatku naliczonego, dotyczy tylko takich podatników – w ocenie Sądu – którzy w danym okresie rozliczeniowym w ogóle nie dokonywali żadnych czynności, ani w kraju, ani za granicą. Dokonując porównania treści art. 87 ust. 5 i art. 87 ust. 5 a) ustawy o VAT, Sąd doszedł zatem do przekonania, że organy podatkowe, w realiach stanu faktycznego, z którym mamy do czynienia, wadliwie zastosowały drugą ze wskazanych regulacji prawnych, nie podważając twierdzeń skarżącej spółki (reprezentowanej przez M. Cz. – Dyrektora Oddziału w K.), że w spornym okresie rozliczeniowym prowadziła ona działalność gospodarczą na terytorium Niemiec, wykonując tamże czynności opodatkowane, odwołując się tak do wyjaśnień podanych we wniosku o zwrot podatku VAT naliczonego, składanych w toku kontroli podatkowej oraz zawartych w odwołaniu. Okoliczność tę należy uznać zatem za bezsporną, podobnie, jak również i to, że spółka w okresie tym nie realizowała czynności opodatkowanych na terytorium Polski. W miesiącu czerwcu 2011 r. dokonywała bowiem jedynie zakupu usług i towarów na podstawie faktur VAT zaewidencjonowanych w prowadzonym rejestrze zakupów (czynsz za lokal, obsługa księgowa, rachunki za media, zakup materiałów biurowych oraz innych przedmiotów niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej). Wobec tych niespornych faktów, brak było podstaw do uznania, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 87 ust. 5 a) ustawy o VAT, gdyż ustalony stan faktyczny obligował do zastosowania normy z art. 87 ust. 5 ustawy o VAT. Skoro bowiem skarżąca spółka była podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium Polski, prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie poza terytorium kraju (w Niemczech) i dla jej celów nabywała w Polsce towary lub usługi, w związku z czym wystąpił z tego tytułu podatek naliczony, to właśnie przepis art. 87 ust. 5 ustawy o VAT dawał jej prawo do domagania się zwrotu tego podatku. Powyższy przepis należy interpretować przy uwzględnieniu przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co oznacza, że jego wykładnia powinna być dokonana w świetle zasady neutralności rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Neutralność ta realizuje się nie tylko poprzez mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale również i przez zwrot tego podatku. Jak uznał ETS w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 października 2001 r., w sprawie o sygn. C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, warunki uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT określone przez Państwo Członkowskie muszą umożliwiać podatnikowi w stosownych warunkach uzyskanie zwrotu całości nadpłaty wynikającej z tej nadwyżki. Oznacza to, iż zwrot dokonywany jest w możliwym do przyjęcia czasie poprzez dokonanie płatności w środkach płynnych lub ich odpowiednikach. W żadnym przypadku przyjęta metoda zwrotu nie może wiązać się z jakimkolwiek ryzykiem finansowym dla podatnika (pkt 33). Trybunał stwierdził również, że jeśli w danym okresie objętym deklaracją kwota podatku podlegającego odliczeniu przewyższa kwotę podatku należnego i jeśli podatnik nie może dokonać odliczenia poprzez zaliczenie na podatek należny zgodnie z art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, ust. 4 tego przepisu przewiduje, że państwa członkowskie mogą albo zwrócić nadwyżkę, albo przenieść nadpłatę na następny okres rozliczeniowy w określonych przez nie trybach. Jeśli chodzi o tę ostatnią możliwość, Trybunał wyjaśnił, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz, że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (pkt 32-34). Podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych zawarto w art. 168 Dyrektywy 2006/112, natomiast w jej art. 169 zobowiązano państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 168, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania. Na mocy regulacji zawartej w punkcie a) art. 169, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu przepis art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112 rozszerza zakres prawa do odliczenia na zakupy wykorzystywane do transakcji związanych z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą podatnika (art. 9 ust. 1 akapit 2) i czynnościami dokonywanymi poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których podlegałby odliczeniu, gdyby zostały dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego. W rozumieniu Dyrektywy 2006/112, każde państwo członkowskie powinno traktować jako podatnika każdy podmiot gospodarczy, niezależnie od miejsca siedziby, rejestracji na potrzeby VAT, czy miejsca prowadzenia działalności. W świetle fundamentalnej zasady neutralności VAT, podatek naliczony nie powinien obciążać podatników, niezależnie od tego, czy zakupy są dokonywane w tym samym kraju, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, czy nie (por. K. Sachs, R. Namysłowski, Dyrektywa VAT, LRX 2008, str.751). W świetle regulacji przepisu art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112 niedopuszczalne jest – w ocenie Sądu - stworzenie sytuacji, w której podatek zapłacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w jego działalności gospodarczej będzie stanowił dla niego obciążenie finansowe. Analizując ww. regulacje Dyrektywy 2006/112, w ramach wspólnotowego systemu VAT nie jest istotne, w jakim kraju podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, a w szczególności, czy jest to ten sam kraj, w którym podatnik został obciążony podatkiem naliczonym. Jeżeli podatek naliczony i należny rozpoznawany jest w różnych krajach, wówczas podstawą odzyskania podatku naliczonego jest art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112. Zaakceptowanie stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – w kontekście wyżej przytoczonych poglądów TSUE – naruszałby zasadę neutralności podatkowej. Prowadziłoby bowiem do wniosku, że skarżąca spółka nie miałaby możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w Polsce na podstawie przepisów ustawy o VAT. Z przedstawionych powyżej orzeczeń TSUE wynika jednoznacznie, że za podjęcie działalności gospodarczej, która determinuje posiadanie statusu podatnika należy uznać już nawet rozpoczęcie dokonywania zakupów związanych z przyszłą działalnością, nie zaś sam moment sprzedaży towarów i usług przez podatnika. Tym więc bardziej dokonanie zakupów dla celów już podjętej i prowadzonej działalności gospodarczej musi być dla niego podatkowo neutralne. W świetle wyżej przywołanych wyroków TSUE, przy przyjęciu koncepcji organów podatkowych, sytuacja skarżącej spółki, która prowadzi działalność gospodarczą, tyle że nie na terytorium Polski, na którym również nie wykonuje czynności opodatkowanych polskim VAT byłaby gorsza od sytuacji podmiotu, który nie rozpoczął jeszcze działalności gospodarczej, a już nabył niezbędne do jej prowadzenia towary i usługi, zachowując prawo do odliczenia podatku naliczonego z tym związanego. Jakkolwiek zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o VAT, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, stanowiącym dochód budżetu państwa, zaś stosownie jej art. 2 pkt 11, podatkiem od wartości dodanej jest "podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku określonego tą ustawą", to jednak nie można pominąć oczywistej konkluzji, że "podatnik podatku od wartości dodanej" jest także podatnikiem w rozumieniu przepisów zarówno Dyrektywy 2006/112, jak i przepisów polskiej ustawy o VAT. Sąd uznaje nadto za zasadne odwołanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r., w sprawie I FSK 1639/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd ten dokonując wykładni art. 87 ust.5 a) ustawy o VAT, w kontekście powołanego tamże orzecznictwa TSUE oraz zasady neutralności podatku VAT, stwierdził, że "Nie miał racji Sąd I instancji, że przysługujące podatnikowi prawo do rozliczenia podatku naliczonego poprzez żądanie jego zwrotu na rachunek bankowy lub przeniesienie kwoty podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy istnieje o tyle, o ile wystąpił podatek należny, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Na podstawie art. 87 ust.5 a) ustawy o VAT zwrot bezpośredni podatku naliczonego jest możliwy również wówczas, gdy nie ma związku z działalnością opodatkowaną, pod warunkiem jednak, że zwrot dotyczy podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium". Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niniejszej, powyższą prowspólnotową wykładnię należy zastosować także do przepisu art. 87 ust.5 ustawy o VAT. W jej konsekwencji nie można upatrywać zwrotu kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT jedynie w odniesieniu do czynności opodatkowanych i to wykonywanych na terytorium kraju. Sytuację podatnika prowadzącego działalność gospodarczą poza terytorium Polski należy odnieść do szeroko rozumianej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 9 Dyrektywy 2006/112 (także: art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT). Wykładni przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT nie można dokonywać w takim rozumieniu, że trzeba wykazać związek podatku naliczonego z polskim podatkiem należnym. Sąd nie zgadza się nadto ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonym in fine odpowiedzi na skargę, zawierającym sugestię, że w sprawie mogłoby mieć zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wniosków o zwrot podatku od wartości dodanej naliczonego w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej. Niniejszy spór nie dotyczy bowiem zwrotu podatku od wartości dodanej naliczonego w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej. Przeciwnie – dotyczy zwrotu podatku VAT (naliczonego) w Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie będą miały również zastosowania przepisy wydanego na mocy art. 89 ust. 5 ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz.1801 ze zm.), które dokonało implementacji Dyrektywy Rady 2008/9/WE określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim, przewidzianego w art. 170 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 170 ust.1 Dyrektywy 2006/112, zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, lecz którzy mają siedzibę w innym państwie członkowskim, dokonywany jest zgodnie z procedurą określoną w dyrektywie 2008/9/WE. Podatnicy, o których mowa w art. 1 Dyrektywy 79/1072/EWG, którzy w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, dokonali wyłącznie dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz osoby, w odniesieniu do których odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 194 - 197 i art. 199, są również uznawani, do celów stosowania powyższej dyrektywy, za podatników niemających siedziby w danym państwie członkowskim. Zgodnie z art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE, ma ona zastosowanie do wszystkich podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki: a) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu; b) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu, z wyjątkiem następujących transakcji: (i) dostawy usług transportu i usług pomocniczych do takich usług, zwolnionych zgodnie z art. 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 lub 160 Dyrektywy 2006/112/WE; (ii) dostawy towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199 dyrektywy 2006/112/WE. Dokonując wykładni tej regulacji, należy zauważyć, że w pkt. a) art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE mówi się o takim podatniku, który nie ma na terytorium państwa członkowskiego zwrotu (w tym wypadku Polski) siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza a contrario, że jeśli podatnik ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego zwrotu, szczególny tryb zwrotu podatku, o którym mowa w art. 170 ust.1 Dyrektywy 2006/112 jest wyłączony. W myśl przepisu § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państw trzecich pod warunkiem, że podmiot ten: 1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby; 2) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju; 3) nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkami określonymi w punktach od a) do k) nie mającymi znaczenia dla sprawy niniejszej. Nie ulega wątpliwości, że wymienione przesłanki muszą zostać spełnione kumulatywnie. Tymczasem, w sprawie niniejszej nie jest spełniony warunek z pkt 2, albowiem skarżąca spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski, o czym świadczy zgłoszenie identyfikacyjne nie podważone przez organy podatkowe, w którym jako miejsce prowadzenia działalności wpisano: K., ul. [...]. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzję, jak również i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Orzeczenie zawarte w pkt. II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152, natomiast rozstrzygnięcie o kosztach – w przepisie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy oraz w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 a) oraz w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349, ze zm.).