I FSK 1639/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wdrożeniowo - Produkcyjnego P. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 306/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wdrożeniowo - Produkcyjnego P. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Przedsiębiorstwa Wdrożeniowo - Produkcyjnego P. Sp. z o. o. z siedzibą w G. kwotę 3700 zł (słownie: trzy tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 306/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wdrożeniowo - Produkcyjnego "P." sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 4 lutego 2011 r., nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do grudnia 2009 r. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Przedsiębiorstwo Wdrożeniowo - Produkcyjne "P." sp. z o. o. z siedzibą w G. wraz z deklaracją podatkową VAT-7 za grudzień 2009 r. złożyło wniosek o zwrot na rachunek bankowy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 138.085,00 zł. Decyzją z 9 listopada 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2005 r. do grudnia 2009 r. w sposób odmienny od rozliczenia wykazanego przez spółkę w deklaracjach podatkowych. Organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dokonanych w okresie od sierpnia 2005 r. do grudnia 2009 r. z uwagi na brak związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając złożone odwołanie wydał odrębną decyzję za okres rozliczeniowy od sierpnia 2005 r. do listopada 2005 r. Natomiast decyzją z 4 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2009 r. Organ odwoławczy wskazał, że spółka, w okresie od sierpnia 2005 r. do grudnia 2009 r. nie dokonała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. nie świadczyła usług oraz nie dokonywała dostawy towarów, a wydatki jakie ponosiła związane były z kosztami ogólnymi (zakup usług telekomunikacyjnych, najem pomieszczenia biurowego, naprawa dwóch samochodów, zakup usług księgowych, prawnych, notarialnych, komputera, akcesoriów komputerowych, artykułów biurowych, prasy). W związku z powyższym stwierdził, że spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, jakie ponosiła w związku z planowaną, ale w efekcie nie zrealizowaną sprzedażą opodatkowaną, albowiem nabyte towary i usługi nie zostały wykorzystane w celu wygenerowania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. W konsekwencji, skoro spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to spółce nie przysługiwało również prawo do zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 z późn.zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 122 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."). W uzasadnieniu skargi podkreślono, że nabywane przez spółkę towary i usługi służą przygotowaniu do prowadzenia działalności gospodarczej w przyszłości i pozostają z nią w ścisłym związku. Tym samym zdaniem strony, spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia, a w konsekwencji także prawo do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji wskazał, że skoro spółka w kontrolowanym okresie nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie istniała możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane przez nią towary i usługi. W konsekwencji spółce nie przysługiwało również uprawnienie wynikające z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. Przysługujące podatnikowi prawo do rozliczenia podatku naliczonego poprzez żądanie jego zwrotu na rachunek bankowy lub przeniesienie kwoty podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy istnieje bowiem o tyle, o ile wystąpił podatek należny, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do stwierdzenia naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów O.p. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. 6. W skardze kasacyjnej strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: a) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), polegające na nie wyjaśnieniu w całości rozstrzygnięcia; Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji w jednym zdaniu streścił zarzuty zawarte w skardze strony skarżącej, podczas gdy strona skarżąca szczegółowo, obszernie opisywała na czym polegał związek pomiędzy wydatkami generującymi podatek naliczony, a jej działalnością. Wyjaśniono, że przygotowując się do rozpoczęcia przyszłej działalności opodatkowanej spółka dokonywała czynności dwojakiego rodzaju. Po pierwsze, poprzez podjęcie pewnych czynności o charakterze prawnym i finansowym starała się - w celu zachowania źródła przychodów pomnożyć posiadane środki. Po drugie, rozpoczęła dokonywanie zakupu szeregu towarów w postaci wyposażenia biurowego, samochodów, ponosiła również wydatki na szkolenie - bez których to środków nie sposób było odpowiednio się przygotować do prowadzenia działalności opodatkowanej i działalność tę rozpocząć. W opinii strony Sąd wyszedł z założenia, że skoro nie ma podatku należnego w danym okresie, to i nie może być związku wydatków z tym podatkiem, który należałoby ocenić. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że WSA w Gdańsku nie wyjaśnił zaprezentowanego w wyroku stanowiska, że trudno powiązać zakupy towarów i usług dokonywane w latach 2005 - 2009 ze sprzedażą opodatkowaną w 2011 r. oraz nie podjął polemiki z wywodami strony skarżącej w zakresie wykładni art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, ograniczając się do przedstawienia własnego stanowiska, b) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. - polegające na sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; Zdaniem strony sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym są ustalenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w G., jakoby wydatki generujące wykazany podatek naliczony nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W skardze kasacyjnej wyjaśniono, że podatnik jest kapitałową spółką prawa handlowego, która ze swej istoty służy prowadzeniu działalności gospodarczej zorientowanej na osiąganie zysku. Pierwotną działalność spółki uniemożliwił spór z Gminą G. Utracone przychody z tej działalności zrekompensowały zasądzone odszkodowania. Pozwalają one na przygotowanie spółki do rozpoczęcia działalności opodatkowanej innego rodzaju. Zatem, wg skarżącej, powyższy związek jest oczywisty. c) przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni, tj. art. 87 ust. 5a ustawy o VAT i jego niewłaściwym zastosowaniu. W ocenie strony wystąpienie w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych i podatku należnego nie jest warunkiem uzyskania prawa do zwrotu lub przeniesienia podatku w trybie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT. Zdaniem spółki, ustawodawca zawierając w treści ww. przepisu stwierdzenie: "podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą" zamierzał podkreślić, iż prawo do zwrotu (przeniesienia) dotyczy wyłącznie takiego podatku naliczonego, który hipotetycznie mógłby zostać odliczony od podatku należnego, gdyby taki podatek w danym okresie rozliczeniowym wystąpił. Zdaniem autora skargi kasacyjnej strona skarżąca udowodniła związek wydatków z działalnością gospodarczą, wykazując jednocześnie, że nie zamierza dokonywać czynności zwolnionych z VAT i że przygotowuje się do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podkreślił on, że związek pomiędzy wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi nie musi być bezpośredni i niezwłoczny, wskazując jednocześnie na wyroki ETS w sprawach C-98/98 z 8 czerwca 2000 r., C-408/98 z 22 lutego 2001 r., C-16/00 z 27 września 2001 r., C-465/03 z 26 maja 2005 r. Zaznaczył, że brak konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 8.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. 8.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 8.3. Jednak w rozpatrywanej sprawie do uchylenia zaskarżonego wyroku w pierwszej kolejności przyczyniło się naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię. Sąd dokonując wykładni art. 87 ust. 5a ustawy o VAT doszedł do przekonania, że przysługujące podatnikowi prawo do rozliczenia podatku naliczonego poprzez żądanie jego zwrotu na rachunek bankowy lub przeniesienie kwoty podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy istnieje bowiem o tyle, o ile wystąpił podatek należny, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tymczasem zgodnie z tym przepisem nadanym mu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. "w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio". Zatem od dnia 1 grudnia 2008 r. w ustawie o VAT pojawiła się nowa regulacja prawna odnosząca się do podatników, którzy w danym okresie nie wykonali żadnej czynności dającej prawo do odliczenia - ani w kraju, ani za granicą - lecz dochodzą zwrotu podatku naliczonego, który podlega odliczeniu w rozliczeniu za ten właśnie okres. Dotychczas podatnicy tacy nie mieli możliwości uzyskania zwrotu, z uwagi na ówczesne brzmienie art. 86 ust. 19 ustawy o VAT. W brzmieniu poprzedzającym 1 grudnia 2008r. przepis ten stanowił, że "jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy". Od 1 grudnia 2008r. art.86 ust.19 ustawy o VAT otrzymał brzmienie zgodnie z którym "jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy". Zmiana art. 86 ust. 19 ustawy o VAT oraz wprowadzenie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT pozwala tym podatnikom na uzyskanie zwrotu bezpośredniego podatku naliczonego. Zwrot następuje na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową. Nie ma zatem racji Sąd I instancji, że przysługujące podatnikowi prawo do rozliczenia podatku naliczonego poprzez żądanie jego zwrotu na rachunek bankowy lub przeniesienie kwoty podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy istnieje bowiem o tyle, o ile wystąpił podatek należny, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Na podstawie art. 87 ust.5a ustawy o VAT zwrot bezpośredni podatku naliczonego jest możliwy również wówczas, gdy nie ma związku z działalnością opodatkowaną, pod warunkiem jednak, że zwrot dotyczy podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium. Sąd I instancji wskazany w art. 87 ust.5a ustawy o VAT związek z wykonywaną działalnością gospodarczą powiązał z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tymczasem działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT nie jest uzależniona od jej rezultatu. Działalność gospodarcza ma miejsce także wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej powoływany jako TSUE) prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia (rozpoczęcia). W orzeczeniu C-268/83 (D.A. Rompelman, E.A. Rompelman v. Minister van Financiën), stwierdzono, że podatnicy, którzy nabyli prawo do przekazania im prawa własności do budowanego budynku z przeznaczeniem go na wynajem, prowadzili działalność gospodarczą, mając status podatników. Podobnie w orzeczeniu C-110/94 (INZO v. Belgian State) TSUE uznał, że za działalność gospodarczą można uznać zlecenie analizy opłacalności przyszłej działalności, nawet w przypadku gdy nie została ona następnie podjęta, a podmiot został zlikwidowany. Mając zatem na względzie orzecznictwo TSUE oraz zasadę neutralności podatku VAT, stwierdzić należy, że wstępne wydatki inwestycyjne poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej przesądzają o fakcie jej prowadzenia, nadając podmiotowi status podatnika VAT. W związku z tym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które miałyby być przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej. Zatem art. 87 ust. 5 a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 z późn.zm.) należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego, również wówczas, gdy nie wykonał on w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy ale poniesione wydatki związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust.1 i 2 tej ustawy. Przy czym związek z prowadzoną działalności gospodarczą zachodzi także wtedy, kiedy podatnik poniósł wstępne wydatki inwestycyjne w celu uruchomienia tej działalności. Zatem Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji art. 87 ust.5a. 8.4. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego to zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się również naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie w trybie art. 141 § 4 P.p.s.a. daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów. Tymczasem słusznie w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zawartej w skardze argumentacji świadczącej, że istnieje związek pomiędzy wydatkami generującymi podatek naliczony a jej działalnością gospodarczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono bowiem, że zamiar i zakres działalności gospodarczej skarżącej został określony w samej treści umowy Spółki w § 6 dotyczącym przedmiotu działalności Spółki według PKD, z którego wynika, że skarżąca ma zamiar wykonywać działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Podniesiono również, że zamiar ten został potwierdzony podczas przesłuchania M. G. - Prezesa Zarządu Spółki P., która zeznała, że załamanie dotychczasowej działalności nastąpiło poprzez odstąpienie od umowy o wybudowanie sieci telewizyjnej przez jednego z największych kontrahentów (Gminę Miejską), co nie oznacza, że inne działalności przewidziane umową Spółki nie będą wykonywane, zwłaszcza, że ostatecznie spór ten skarżąca wygrała. W toku postępowania M. G. wyraźnie zaznaczyła, że trwają zaawansowane rozmowy w sprawie wdrażania nowych metod wyciszeń akustycznych. Przygotowując się do rozpoczęcia przyszłej działalności opodatkowanej skarżąca podejmowała czynności o charakterze prawnym i finansowym, tj. starała się w celu zachowania źródła przychodów (w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pomnożyć posiadane środki, czemu służyły usługi prawne, notarialne, realizowanie obrotów obcymi akcjami notowanymi na giełdzie na podstawie umów zawartych z biurami maklerskimi na własną rzecz i we własnym imieniu. Ponadto skarżąca rozpoczęła dokonywanie zakupów szeregu towarów w postaci wyposażenia biurowego, samochodów, ponosiła również wydatki na szkolenie, bez których to środków i usług nie sposób odpowiednio się przygotować do prowadzenia działalności opodatkowanej. 8.5. Ułomność uzasadnienia zaskarżonego wyroku w świetle przedstawionej argumentacji strony skarżącej wyraźnie jest widoczna w zestawieniu jego treści z drugim z zarzutów skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. - polegające na sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W związku z powyższym, w ocenie strony skarżącej, całkowicie sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy są ustalenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w G., że wydatki poniesione przez Skarżącą nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarzut taki został sformułowany również w skardze do Sądu I instancji. Tymczasem Sąd odnosząc się do tego zarzutu jedynie ogólnikowo, bez odniesienia się do przedstawionej w skardze argumentacji uznał, że przepis ten nie został naruszony. Tymczasem podzielić należy pogląd zawarty w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012r., I FSK 1002/11 (publik w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji, kiedy uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, ma miejsce wadliwość, która stanowi podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak wskazano bowiem w tym wyroku dopóki Sąd pierwszej instancji nie ustosunkuje się w motywach swojego wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz nie dokona oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem art. 134 § 1 P.p.s.a., nie można dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. W sytuacji bowiem, gdy Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 191 O.p.) w sposób nader lakoniczny i ogólnikowy uniemożliwia to Sądowi kasacyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej w zakresie podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, bazujących zasadniczo na naruszeniu norm tych przepisów. Skoro bowiem z pisemnych motywów wyroku nie można się dowiedzieć z jakich przyczyn Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, nie sposób w ogóle ocenić, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja ostateczna odpowiada prawu. 9. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wyżej przedstawioną wykładnię art. 87 ust.5a ustawy o VAT. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji powinno natomiast zawierać wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., a w szczególności odniesienie się do argumentacji strony skarżącej dotyczącej związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. 10. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego i procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 11. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 § 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2003 r. Nr 97, poz. 888 ze zm.).