I FSK 2024/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 829/12 w sprawie ze skargi T. GMBH z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. GMBH z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 829/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi T. GMBH spółka z o.o. z siedzibą w [...] w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lipca 2012 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził koszty postępowania. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. określającą skarżącej kwotę do zwrotu w wysokości 0,00 zł w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał, że Firma T. GmbH z siedzibą w L. jest jednostką macierzystą Oddziału o nazwie T. GmbH spółka z o.o. w Polsce z siedzibą w K.. Będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Urzędzie Skarbowym w L., w złożonej do tego Urzędu korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. wykazała nabycie towarów i usług o wartości netto 11.133,00 zł i podatek VAT 2.533,00 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy kwotę podatku naliczonego w wysokości 2.533,00 zł w terminie 180 dni. Do ww. korekty załączyła pisemny wniosek zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT. W złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. nie wykazała żadnej sprzedaży. Organ wskazał, że strona będąca podmiotem zagranicznym prowadzącym działalność na terytorium Polski w formie Oddziału, traktowana jest jako jeden podmiot, albowiem Oddział stanowi integralną część jednostki macierzystej - nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w Polsce - jest wyłącznie organizacyjnoprawną formą jej prowadzenia przez spółkę. Jest również jej reprezentantem w Polsce. W konsekwencji, spółka będąca przedsiębiorstwem zagranicznym (posiadającym siedzibę na terenie Unii Europejskiej w Niemczech) dokonując rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (z racji prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że firma skarżąca nie dokonała czynności opodatkowanych na terytorium Polski wymienionych w art. 5 ust 1 ustawy o VAT i nie wykazała z tego tytułu podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w złożonym do [...] Urzędu Skarbowego w L. druku VAT-7. W tej sytuacji, w jego ocenie, organ I instancji działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zasadnie zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług wynikające ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. i określił za ten miesiąc kwotę zwrotu podatku naliczonego w wysokości 0,00 zł, w sytuacji, gdy skarżącej nie można przypisać materialno - prawnego statusu podatnika podatku od towarów i usług w Polsce, pomimo złożenia przez nią zgłoszenia rejestracyjnego. Od tej decyzji skarżąca wniosła skargę do WSA w Lublinie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a także orzeczenia o kosztach postępowania wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego: art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i art. 168 pkt a) w zw. z art. 169 pkt a) Dyrektywy 2006/112. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe, działając w oparciu o art. 87 ust. 5a ustawy o VAT zasadnie odmówiły skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanego w ww. deklaracji VAT-7, na jej rachunek bankowy. Zdaniem Sądu, to regulacja zawarta w przepisie art. 87 ust. 5 ustawy o VAT dotyczy podatników zarejestrowanych dla celów VAT na terytorium Polski, którzy prowadzą działalność gospodarczą i wykonują czynności opodatkowane poza terytorium kraju, nie będąc z tego tytułu opodatkowanymi w Polsce, a więc podatników niewykazujących sprzedaży opodatkowanej w Polsce. Jeżeli podatnicy ci dla celów prowadzonej za granicą działalności nabywają w Polsce towary lub usługi, lub też dokonują ich importu, w związku z czym występuje u nich z tego tytułu podatek naliczony, to właśnie ten przepis umożliwia im odliczenie tego podatku. W ocenie Sądu przepis art. 87 ust. 5a ustawy o VAT zastosowany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, który odnosi się również do zwrotu podatku naliczonego, dotyczy tylko takich podatników, którzy w danym okresie rozliczeniowym w ogóle nie dokonywali żadnych czynności, ani w kraju, ani za granicą. Dalej Sąd wskazał, że dokonując porównania treści art. 87 ust. 5 i art. 87 ust. 5 a ustawy o VAT, w niniejszej sprawie organy podatkowe wadliwie zastosowały drugą ze wskazanych regulacji prawnych, nie podważając twierdzeń skarżącej spółki, że w spornym okresie rozliczeniowym prowadziła ona działalność gospodarczą na terytorium Niemiec, wykonując tamże czynności opodatkowane, odwołując się do wyjaśnień podanych we wniosku o zwrot podatku VAT naliczonego, składanych w toku kontroli podatkowej oraz zawartych w odwołaniu. Zdaniem Sądu okoliczność tę należy uznać zatem za bezsporną, jak również i to, że spółka w okresie tym nie realizowała czynności opodatkowanych na terytorium Polski. W czerwcu 2011 r. dokonywała bowiem jedynie zakupu usług i towarów na podstawie faktur VAT zaewidencjonowanych w prowadzonym rejestrze zakupów (czynsz za lokal, obsługa księgowa, rachunki za media, zakup materiałów biurowych oraz innych przedmiotów niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej). Wobec powyższego, w ocenie Sądu, brak było podstaw do uznania, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 87 ust. 5 a ustawy o VAT, gdyż ustalony stan faktyczny obligował do zastosowania normy z art. 87 ust. 5 ustawy o VAT.Skoro skarżąca była podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium Polski, prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie poza terytorium kraju (w Niemczech) i dla jej celów nabywała w Polsce towary lub usługi, w związku z czym wystąpił z tego tytułu podatek naliczony, to właśnie przepis art. 87 ust. 5 ustawy o VAT dawał jej prawo do domagania się zwrotu tego podatku. Sąd I instancji dokonując wykładni tej regulacji, wskazał, że w pkt a) art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE mówi się o takim podatniku, który nie ma na terytorium państwa członkowskiego zwrotu (w tym wypadku Polski) siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza a contrario, że jeśli podatnik ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego zwrotu, szczególny tryb zwrotu podatku, o którym mowa w art. 170 ust.1 Dyrektywy 2006/112 jest wyłączony. Końcowo Sąd stwierdził, że wymienione przesłanki muszą zostać spełnione kumulatywnie. Tymczasem, w niniejszej sprawie nie jest spełniony warunek z pkt 2, albowiem skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski, o czym świadczy zgłoszenie identyfikacyjne nie podważone przez organy podatkowe, w którym jako miejsce prowadzenia działalności wpisano: K., ul. [...]. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżając wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej P.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: I. art. 87 ust. 5 o VAT przez przyjęcie, że regulacja zawarta w tym przepisie dotyczy podatników zarejestrowanych dla celów VAT na terytorium Polski, którzy prowadzą działalność gospodarczą i wykonują czynności opodatkowane poza terytorium kraju nie będących z tego tytułu opodatkowanymi w Polsce, a więc podatników nie wykazujących sprzedaży opodatkowanej w Polsce, jeżeli podatnicy ci dla celów prowadzonej działalności nabywając w Polsce towary lub usługi lub też dokonują ich importu w związku z czym występuje u nich z tego tytułu podatek naliczony. II. § 3 ust. 1 pkt 1,2,3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801 ze zm.) przez jego zastosowanie dla wykazania, czy w sprawie będą miały zastosowanie wydane na mocy art. 89 ust. 5 ustawy o VAT, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, które dokonało implementacji Dyrektywy Rady 2008/9/WE określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim, przewidzianego w art. 170 Dyrektywy 2006/112/WE w sytuacji, gdy oceny tej Sąd winien dokonać na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2011 r. Nr 136, poz. 797). III. art. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., określającego szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu lecz mającym siedzibę, w innym państwie członkowskim ( Dz. U. UE 2008.L44.23 ) przez przyjęcie a contario, że podatnik ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium art. 170 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 jest wyłączony. IV. art. 87 ust. 5a ustawy o VAT przez przyjęcie, że brak było podstaw do uznania, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, gdyż ustalony stan faktyczny obligował do zastosowania normy z art. 87 ust. 5 ustawy o VAT. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma to, że z wnioskiem o zwrot podatku wystąpiła T. GMBH z siedzibą w L. , będąca podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech przy czym firma ta została także zarejestrowana w Polsce dla potrzeb podatku VAT. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji oparł się na orzecznictwie dotyczącym oddziałów spółek będących przędsiębiorstwami zagranicznymi. W Postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanym w dniu 21 czerwca 2016 r. Trybunał podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, orzekając, że “ Artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę. “ Jednakże w niniejszej sprawie to orzecznictwo Trybunału nie mogło mieć zastosowania, gdyż ta sprawa nie dotyczy oddziału spółki zagranicznej, która dokonała rejestracji w Polsce. Zważyć też należy, że zasadniczym kryterium oceny przez Sąd I instancji była legalność zaskarżonych decyzji administracyjnych, interpretacja zasady neutralności podatku od towarów i usług w kontekście przepisów art. 168 i 169a Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W związku z tym w zaskarżonym wyroku WSA w Lublinie dokonał szerokiej wykładni zasady neutralności podatku od wartości dodanej, jako zasady nadrzędnej w prawodawstwie wspólnotowym, co przyznała spółka w piśmie stanowiącym odpowiedż na skargę kasacyjną organu, popierająca uznanie przez Sąd, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanychw Polsce, a związanych ze sprzedażą opodatkowaną na terytorium siedziby skarżącej (Niemiec), pomimo niedokonywania takiej sprzedaży - opodatkowanej podatkiem VAT- na terytorium Polski. Za bezsporne przy tym należało uznać ustalenia organów, że skarżąca spółka będąc podatnikiem podatku od wartości dodanej na terenie Niemiec składała w [...] Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe, w którym wykazywała do zwrotu podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług na terenie Polski, przy czym na terenie tego kraju nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z tym za trafną należy uznać ocenę autora skargi kasacyjnej, że przepis art. 87 ust. 5 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w stosunku do Spółki, gdyż nie posiadała ona na terytorium Polski materialnoprawnego statusu podatnika podatku od towarów i usług, zważywszy, że pomimo formalnej rejestracji spółka nie wykonywała na terytorium kraju czynności o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Regulacja ta, jak zasadnie wywiódł kasator, nie może mieć zastosowania w stosunku do podmiotów, które z zasady nie wykonują na terytorium Polski czynności o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, a powołane zostały jedynie do obsługi celno-logistycznej jednostki macierzystej, zaś całość transakcji podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na terytorium Niemiec. Podkreślił przy tym, że przepis art. 87 ust. 5 ustawy o VAT odsyła do art. 86 ust. 8 pkt 1, a art. 86 ustawy o VAT jako całość dotyczy pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W związku z tym art. 87 ust. 5 ustawy o VAT nie może być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego i jego zwrotu, gdy podatnik nie wykonuje z zasady czynności opodatkowanych na terytorium kraju, zaś całość transakcji opodatkowana jest podatkiem od wartości dodanej rozliczanym w innym kraju członkowskim. Uprawniona jest więc konstatacja, że w stanie faktycznym sprawy, do Spółki mają zastosowanie zasady zwrotu podatku naliczonego na terytorium Polski określone dla podmiotów o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT na warunkach określonych w ust.1 a - 1 g tego przepisu oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2011 r. Nr 136, poz. 797). Rozporządzenie to w § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 stanowi, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej w przypadku gdy podmiot ten: - jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej, albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby, - nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkami nie mającymi zastosowania w sprawie. Obydwa wskazane warunki zostały spełnione, gdyż w niniejszej sprawie Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec i nie wykonywała na terytorium Polski odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Kasator uzasadniając poszczególne zarzuty skargi kasacyjnej wskazał także na przepis art. 1 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej (VAT), przewidzianego w art. 170 dyrektywy 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby na terytorium państwa członkowskiego zwrotu, a którzy spełniają warunki określone w art.3 tej dyrektywy stwierdzając, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 3 lit. a dotyczącego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Uprawniona jest przy tym konstatacja zawarta w skardze kasacyjnej, że skoro podatnik nie posiadał siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego zwrotu, to analizy wymagało określenie "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze". Powołując się na orzecznictwo TSUE, kasator prawidłowo wywiódł, że podatnika podatku od wartości dodanej mającego siedzibę w państwie członkowskim i wykonującego czynności w innym państwie członkowskim z wyłączeniem transakcji podlegających opodatkowaniu nie można uważać za mającego w tym innym państwie "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze" w rozumieniu art. 1 i art. 3 lit. a) dyrektywy Rady 2008/9/WE określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim. Przypomniał też o orzeczeniu Trybunału, w którym Trybunał orzekł, iż wykładni wyrażenia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze" zawartego w art. 1 ósmej dyrektywy i obecnie w art. 3 lit. a) dyrektywy 2008/9 należy dokonywać, uznając za podatnika niebędącego rezydentem osobę, która nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego w ogólny sposób realizowane są transakcje podlegające opodatkowaniu. Istnienie zatem, jak prawidłowo wskazał, czynnych transakcji w danym państwie członkowskim stanowi decydujący czynnik dla wyłączenia stosowania ósmej dyrektywy. Trybunał orzekł również, że termin "transakcje" użyty we wtrąceniu "z którego dokonywane są transakcje gospodarcze" może odnosić się wyłącznie do transakcji, od których należny jest podatek Powyższe uzasadnia wniosek, że w celu wyłączenia prawa do zwrotu konieczne jest ustalenie, że w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w państwie, w którym złożony został wniosek o zwrot, rzeczywiście realizowane są transakcje podlegające opodatkowaniu, a nie że w miejscu tym występuje jedynie zdolność do realizacji takich transakcji. W tej sytuacji za uprawnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej zważywszy, że wykładnia dokonana przez Sąd nie uwzględniła pełnego brzmienia przepisu i orzecznictwa ETS, które dla wyłączenia szczególnego trybu zwrotu wymaga stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z którego realizowane są transakcje gospodarcze, od których należny jest podatek. Prawidłowo przy tym wywiedziono w skardze kasacyjnej, że Spółka spełniała wymogi do zwrotu w trybie szczególnym zawarte w art. 3 ósmej dyrektywy. Podczas okresu zwrotu Spółka nie miała na terytorium państwa członkowskiego zwrotu (Polski) siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, podczas okresu zwrotu Spółka nie dostarczała żadnych towarów, ani nie świadczyła żadnych usług, uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu (Polsce). Dlatego też zasadnie i bez naruszenia zasady neutralności, organy podatkowe, zmieniły rozliczenie podatku do zwrotu wykazane przez Spółkę w dniu 25 lipca 2011 r. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art.203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.