II FSK 1801/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 874/10 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 874/10, po rozpatrzeniu sprawy, oddalił skargę P. W., dalej powoływany również jako: "skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a.". Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzją z dnia 31 maja 2010 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej jako: "Dyrektor IS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako: "o.p." oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f." uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 9 października 2008 roku, którą organ te określił P. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 2.129.039,00 złotych i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 1.543.789,00 złotych. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor IS wskazał, że podatnik zawarł z K. spółką z o.o., dalej jako: "spółka", 69 umów zobowiązujących do nieodpłatnego przechowywania kwot pieniężnych, będących własnością tejże spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji, uznał, iż korzystanie przez niego ze środków pieniężnych, należących do spółki, było nieodpłatnym przysporzeniem z cudzych środków pieniężnych. W konsekwencji powyższego kierując się regulacją wynikającą z przepisu art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., określono wartość pieniężną uzyskanego przez P. W. w 2002 roku nieodpłatnego świadczenia na kwotę 5.326.918,95 złotych. W odwołaniu od powyższej decyzji E. W. – ustanowiona dla nieobecnego podatnika kuratorem – podniosła zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 i ust 2 pkt 4 u.p.d.o.f., oraz art. 122 i art. 187 o.p. – poprzez uznanie "dochodu podatnika jako dochodu ze świadczeń nieodpłatnych w sytuacji, gdy zawierane umowy o przechowanie środków pieniężnych miały charakter pozorny". Z kolei w odwołaniu z dnia 10 listopada 2008 roku pełnomocnik kuratora zarzucił, że w materiale dowodowym nie uwzględniono ustaleń dokonanych przez Sąd Apelacyjny w K. w sprawie z powództwa syndyka masy upadłościowej spółki przeciwko J. M. – S. i D. K. oraz ustaleń dokonanych przez Sąd Okręgowy w K. w sprawie z powództwa tegoż syndyka przeciwko K. N. Pominięto także okoliczność, że podatnik do dnia 27 marca 2002 roku obowiązany był działać w imieniu i na rzecz spółki jako członek zarządu, a ponadto dokonano błędnej interpretacji przepisów o przechowaniu, tj. art. 835 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej jako "k.c.". Zdaniem odwołującego się, podatnik nie mógł swobodnie rozporządzać kwotami oddanymi na przechowanie (sprzeczność z treścią zawartych umów). Dyrektor IS decyzją z dnia 31 maja 2010 r. utrzymał w mocy wyżej opisaną decyzję w przedmiocie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy, podkreślał, że na gruncie prawa podatkowego ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Tym czasem skarżący nie udowodnił, iż umowy przechowania były pozorne, a nadto zobowiązywały podatnika – jako członka zarządu spółki – do dysponowania oddanymi mu na przechowanie kwotami w imieniu organu zarządzającego. Zdaniem tego organu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, nie budzi wątpliwości, iż przechowawcą i dysponentem kwot pieniężnych przekazanych przez spółkę był, działający poza upoważnieniem zarządczym spółki – P. W. Dyrektor IS szczegółowo opisał przebieg postępowania dowodowego oraz materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego skarżący mógł swobodnie dysponować kwotami oddanymi mu na podstawie umów przechowania. Wartość nieodpłatnego świadczenia ustalono, jako średni koszt pozyskania kredytu w 2002 roku od banków działających na terenie Z. W skardze na powyższą decyzję, wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, dalej jako: WSA, kurator P. W. domagał się jej uchylenia w całości. W krótkim uzasadnieniu skargi kurator podniósł, że organy podatkowe błędnie uznały, że umowy zawarte ze spółką noszą "cechy umowy depozytu nieprawidłowego, a więc faktycznie stanowią umowy pożyczek", co spowodowało, że "podatnik otrzymał przysporzenie w postaci braku odsetek od pożyczki (przysporzenie)". W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że pracownicy i kooperanci spółki, działali nie we własnym imieniu, lecz na zlecenie spółki, dokonując zakupu akcji H., by przejąć kontrolę nad tym podmiotem, a twierdzenie, że podatnik działał w tej materii w sposób odmienny od pozostałych pracowników jest nieuzasadnione. Podkreślał, że umowy oraz wyroki sądów jednoznacznie wskazują, że "P. W. był wyłącznie przechowawcą kapitału, względnie jego powiernikiem i nie uzyskał zeń żadnej korzyści". WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę, dokonał pogłębionej analizy prawnej umowy depozytu nieprawidłowego (depositum irregulare), przywołując liczne orzeczenia sądów odnoszące się do tego rodzaju umowy. Analiza ta była niezbędna, gdyż chodziło o ustalenie w kontekście prawnym, czy zawarte przez skarżącego umowy (69), były umowami depozytu nieprawidłowego oraz czy skarżący rozporządzał w imieniu własnym i na własny rachunek kwotami oddanymi mu na przechowanie. WSA w dalszej części uzasadnienia zauważał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że w 2002 roku skarżący dysponował pieniędzmi przekazanymi mu w depozyt nieprawidłowy przez spółkę. W tej sytuacji, zdaniem WSA, prawidłowo organy podatkowe uznały, że skoro skarżący we własnym imieniu i na własny rachunek rozporządzał oddanymi mu w depozyt nieprawidłowy pieniędzmi nieodpłatnie, uzyskał on – zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – przychód (nieodpłatne świadczenie), którego wartość sprowadza się do wysokości odsetek, jakie skarżący musiałby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu bankowego (art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f.). Organy podatkowy, w ocenie WSA podjęły, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając obszerny materiał dowodowy. Tymczasem skarżący w toczącym się postępowaniu podatkowym nie przedstawił żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Nie wykazał w żaden sposób, że zawarte przez nią umowy nie były umowami depozytu nieprawidłowego, że były pozorne i zobowiązywały skarżącego, jako członka zarządu spółki do dysponowania oddanymi mu na przechowanie kwotami w imieniu organu zarządzającego. Prawidłowo zatem, organ odwoławczy określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skarżący reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonemu wyroku, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej jako: "p.u.s.a.", poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzja organów narusza przepisy prawa; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i 187 § o.p., polegające na tym, że organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji nie przeprowadził w ogóle postępowania dowodowego w kierunku ustalenia ważności umów "przechowania" w zakresie ustalenia spełnienia przez organy spółki wymogów ustawowych dotyczących zgody na zawarcie takich umów z członkiem zarządu spółki, do czego w świetle przywołanych przepisów był zobligowany; 2) na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 83 § 1 k.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania przepisu do oceny skutków prawnych umów przechowania i nieuwzględnienie faktu nieważności umów przechowania z uwagi na pozorność złożonych oświadczeń woli, przez jej strony, które w konsekwencji nie wywołały skutków prawem przewidzianych; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 17 § 1 w zw. z art. 15 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej jako: "k.s.h." w związku z art. 58 §1 k.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania przepisu do oceny skutków prawnych umów przechowania i w konsekwencji wywodzenie skutków podatkowych z umów przechowania, które to umowy jako umowy "podobne do umowy" pożyczki zawarte z członkiem zarządu spółki są bez zgody Zgromadzenia Wspólników są nieważne z mocy prawa, pomimo, że w niniejszym stanie faktycznym Zgromadzenie Wspólników spółki, zgody takiej nie wyraziło, a skarżący był członkiem Zarządu tej spółki (bezsporne); - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 11 ust. 1, art. 11 ust 2a pkt 4 w związku z art. 3 ust. 1 i 2b, 9 ust. 1 oraz 10 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżący w 2002 r. uzyskał nieodpłatne świadczenie, które potraktowane winno być jako przychód, a następnie ujęte jako podstawa opodatkowania, z umów przechowania, pomimo, że przedmiotowe umowy nie mogły wywołać skutków podatkowych z uwagi na ich nieważność. Wskazując na powyższe wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz przyznanie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ewentualnie wnoszono także o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz przyznanie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Autor skargi kasacyjnej przywołał zarzuty, które przez skarżącego były zgłaszane zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak też postępowania przed sądem administracyjnym I instancji. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosiła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za nie zasadny uznaje wywiedziony przez skarżącego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przez WSA unormowań art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., oraz w zw. z przepisami art. 122 i 187 § o.p., poprzez oddalenie skargi. Nie jest prawdą, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w kierunku ustalenia, czy skarżący rozporządzał w imieniu własnym i na własny rachunek kwotami oddanymi mu na przechowanie. Słusznie przyjął WSA, że przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że w 2002 roku skarżący dysponował pieniędzmi przekazanymi mu w depozyt nieprawidłowy przez spółkę. Powyższe znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania podatkowego. Z pisma z dnia 12 grudnia 2001 roku skierowanego do Urzędu Skarbowego w B., jednoznacznie wynika, iż skarżący w żaden sposób nie był ograniczony w dysponowaniu środkami pieniężnymi przekazanymi mu przez spółkę na podstawie zawartych umów przechowania. Z tymi faktami korelują ustalenia, że skarżący do dysponowania rachunkami posiadanymi w B. nie ustanawiał w latach 2000 – 2002 pełnomocników oraz że w transakcjach nabycia papierów wartościowych występował we własnym imieniu. Również wyjaśnienia ówczesnego prezesa B. i byłego pełnomocnika do rachunku inwestycyjnego posiadanego przez skarżącego w B., potwierdziły, że rachunek ten należał bezspornie do P. W., a zakres pełnomocnictwa dotyczył "tylko i wyłącznie ustnych – telefonicznych dyspozycji w sprawie składania zleceń i wypłat, głównie potwierdzenia pisemnego operacji, które wcześniej były ustalane przez P. W. z pracownikami biura maklerskiego". Z kolei świadek M. Ł. (ówczesny prezesa Zarządu K.), zeznał, że "zobowiązania pracowników i udziałowców wobec K. Sp.z o.o. z tytułu umów przechowania oraz wypłacanych zaliczek (...) mogą sięgać nawet dziesiątków milionów złotych (...)". Fakty te potwierdzają także wyjaśnienia W. J. S. (zastępcy dyrektora ds. inwestycji kapitałowych i analiz ekonomicznych) dotyczące bieżącego regulowania stanu środków na rachunkach inwestycyjnych przechowawców oraz zawierania kolejnych umów przechowania. Również zeznania innych świadków wskazują, że zawarte przez skarżącego ze spółką umowy przechowania, pozwalające na spłatę zadłużenia miedzy innymi w linii kredytowej, umożliwiły dokonywanie przez skarżącego operacji na giełdzie papierów wartościowych we własnym imieniu i na własny rachunek. Skarżący natomiast zarówno w toczącym się postępowaniu podatkowym, jak też przed WSA, nie przedstawił żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Skarżący nie wykazał, że zawarte przez niego umowy były pozorne i zobowiązywały go do dysponowania oddanymi mu na przechowanie kwotami w imieniu organu zarządzającego spółki. Z powoływanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny ( np. art. 116 § 1 o.p. ), bądź pośredni ( zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 49. ). Przykładem takiego "pośredniego" przeniesienia ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego, nie wynikającego wprost z normy prawa materialnego, jest właśnie regulacja przepisów 2 ust. 1 pkt 4, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (szeroko na ten temat zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a..., PP 2004 r., Nr 9, s. 53-54). Pogląd ten został potwierdzony w judykaturze, w wielu orzeczeniach sądów (zob. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 31-33 oraz powołane tam orzecznictwo sądów.). W świetle powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny za nie usprawiedliwiony uznaje zarzut skargi kasacyjnej w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący na naruszenie przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 § 1 k.c. oraz przepisów art. 17 § 1 i art. 15 § 1 k.s.h. w związku z art. 58 §1 k.c., skoro błędnych ustaleń w zakresie wyżej opisanego stanu faktycznego skarżący nie wykazał. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że nawet stwierdzony fakt zawarcia nieważnej w świetle prawa cywilnego w związki z postanowieniami prawa handlowego, nie oznacza automatycznego wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych. Na przykład w wyroku z dnia 15 stycznia 2008 r. NSA podkreślał, że pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Fakt zawarcia nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie. Jeżeli bowiem przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, a korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to przychód ten podlega tej ustawie (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1578/06; opublikowany w: LEX nr 465036). Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 11 ust. 1, art. 11 ust 2a pkt 4 w związku z art. 3 ust. 1 i 2b, 9 ust. 1 oraz 10 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię. Tym bardziej, że w skardze kasacyjnej jej autor nie wywodzi na czym polegało naruszenie przez WSA powyższych unormowań. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Przy formułowaniu tej podstawy kasacyjnej, w uzasadnieniu tejże skargi, autor skargi kasacyjnej prowadząc polemikę z WSA, odnośnie naruszenia powyższej normy prawa materialnego, nie wskazał naruszenia przez tenże sąd, chociażby jednego z unormowań wymienionych wyżej art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 11 ust. 1, art. 11 ust 2a pkt 4 w związku z art. 3 ust. 1 i 2b, 9 ust. 1 oraz 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W istocie zatem zwrot zawarty w petitum skargi kasacyjnej że "uznanie, że skarżący w 2002 r. uzyskał nieodpłatne świadczenie, które potraktowane winno być jako przychód, a następnie ujęte jako podstawa opodatkowania" wskazuje że w zakresie tej podstawy kasacyjnej, autor skargi kasacyjnej podważa przyjęte ustalenia stanu faktycznego. Jednakże te ustalenia, jak zostało to wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykazane, nie zostały skutecznie zakwestionowane przez autora skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.