I FSK 1679/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 237/13 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz A. R. kwotę 6787 (słownie: sześć tysięcy siedemset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 237/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 6 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w 2007 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług wypożyczania filmów oraz handlu artykułami przemysłowymi (zabawkami, kasetami, płytami DVD, kartami telefonicznymi). Z tego tytułu był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadził ewidencje sprzedaży i zakupu oraz składał deklaracje VAT-7. W tym okresie Skarżący prowadził również działalność rolniczą w zakresie hodowli indyków. Z tego tytułu korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."). Wskutek kontroli podatkowej ustalono, iż mimo obowiązku Skarżący nie prowadził w 2007 r. ksiąg rachunkowych. Jego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej za poprzedni rok obrotowy wyniosły bowiem 3.415.026,32 zł, tj. przekroczyły kwotę 800.000 euro. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2007 r. Skarżący utracił status rolnika ryczałtowego oraz możliwość korzystania ze wspomnianego wyżej zwolnienia, jak również ze szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych przewidzianych w art. 115 – 118 u.p.t.u. Decyzją z 21 grudnia 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. Podstawę opodatkowania określił na podstawie danych wynikających z ewidencji sprzedaży i zakupów VAT. Utrzymując w mocy powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wstępie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia określonych nią zobowiązań podatkowych. Nastąpiło bowiem zawieszenie jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."), gdyż w dniu 7 grudnia 2012 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym zawiadomiono go w dniu 27 grudnia 2012 r. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, że osiągnięte w 2006 r. przez Skarżącego przychody netto z działów specjalnych produkcji rolnej przekroczyły równowartość kwoty 800.000 euro, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej jako: "u.r."). Stał się on zatem od dnia 1 stycznia 2007 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług również z tytułu działalności rolniczej i utracił tym samym status rolnika ryczałtowego. W rezultacie prawidłowo – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - organ I instancji pozbawił Skarżącego zryczałtowanego zwrotu podatku. Określając zaś podstawę opodatkowania oraz podatek należny, słusznie organ ten przyjął kwoty netto z wystawionych przez nabywców produktów rolnych faktur VAT RR jako kwoty brutto należne z tytułu sprzedaży i dokonał wyliczenia podatku należnego według stawki podatku 3%. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że Skarżący zaniżył podatek należny o kwotę 170.179 zł. Uwzględnił przy tym po stronie podatku naliczonego kwoty podatku wynikające z przedłożonych przez Skarżącego w toku postępowania dokumentów dotyczących wydatków poniesionych w związku z działalnością rolniczą. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, uzupełnionej pismem z 17 maja 2013 r., Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa formalnego, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 115 ust. 1 i ust. 2, art. 116 ust. 6 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.r. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że w sytuacji, gdy przychód netto Skarżącego za 2006 r. przekroczył kwotę 800.000 euro, od dnia 1 stycznia 2007 r. utracił on status rolnika ryczałtowego. Przyznał rację organom podatkowym, że dla potrzeb ustalenia wartości tego przychodu powinny być uwzględnione wszystkie przychody, niezależnie od źródeł ich pochodzenia. Następnie zauważył, że w niniejszej sprawie już sama tylko wartość przychodów netto z tytułu dostawy produktów rolnych, która po przeliczeniu na euro według średniego kursu ustalonego przez NBP na dzień 29 września 2006 r. wyniosła 857.292,91 euro, uzasadniała wniosek, iż Skarżący był zobowiązany do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych z dniem 1 stycznia 2007 r. W efekcie Sąd I instancji uznał, że w 2007 r. Skarżący nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego i w konsekwencji nie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Prawidłowo zatem organy podatkowe określiły ten podatek za kolejne miesiące 2007 r., opodatkowując dokonane przez Skarżącego w tym okresie dostawy produktów rolnych według najniższej stawki podatku w wysokości 3%. Przy czym, jako podstawę opodatkowania przyjęły wartość sprzedaży netto, po pomniejszeniu kwot wynikających z faktur VAT RR o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku przysługującego rolnikowi ryczałtowemu. W dokonanym rozliczeniu uwzględniły ponadto wartość sprzedaży i zakupu według ewidencji prowadzonej dla potrzeb działalności w zakresie usług wypożyczania filmów oraz handlu artykułami przemysłowymi, jak również udokumentowane przez Skarżącego zakupy dokonane w ramach działalności rolniczej. Końcowo zaś dokonały pomniejszenia podatku naliczonego o nienależnie wypłacony Skarżącemu zryczałtowany zwrot podatku według kwot wynikających z faktur VAT RR. Rozliczenie to Sąd I instancji uznał za prawidłowe. W szczególności nie budziło jego zastrzeżeń rozliczenie przez organy podatkowe pobranego nienależnie przez Skarżącego zryczałtowanego zwrotu podatku jako pomniejszającego kwoty podatku naliczonego. Zauważył mianowicie, że zwrot ten był w 2007 r. całkowicie bezpodstawny. Za uzasadnione uznał przyjęcie przez organy podatkowe jako podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia przepisów art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 w zw. z art. 115 u.p.t.u. Sąd I instancji odwołał się przy tym m. in. do mieszanego charakteru zryczałtowanego zwrotu podatku. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z jej art. 3 § 1 i art. 174 przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku niejasnych i wzajemnie sprzecznych ze sobą tez, co utrudnia lub wręcz uniemożliwia merytoryczną polemikę ze sposobem wnioskowania Sądu I instancji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. lub naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 120 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. lub z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Sąd I instancji naruszył wymienione przepisy postępowania przez brak zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz błędne zastosowanie art. 151 P.p.s.a. lub przez brak zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. oraz błędne zastosowanie art. 151 P.p.s.a. pomimo naruszenia przez organ podatkowy wymienionych przepisów art. 120 i art. 247 § 1 pkt 2 O.p. lub art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz art. 21 § 3 i § 3a O.p. Sąd I instancji naruszył wymienione przepisy postępowania przez brak zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz błędne zastosowanie art. 151 P.p.s.a. pomimo naruszenia przez organ podatkowy wymienionych przepisów prawa materialnego, Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego przez: - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 3 pkt 7, art. 21 § 3 i art. 21 § 3a O.p., polegające na uznaniu przez Sąd I instancji za prawidłowe zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 3 pkt 7, art. 21 § 3 i art. 21 § 3a O.p. przez organ podatkowy do dokonania obniżenia podatku naliczonego VAT o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku w poszczególnych okresach rozliczeniowych, celem doprowadzenia do odzyskania przez budżet państwa niesłusznie wypłaconego zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w art. 115 ust. 1 u.p.t.u.; - błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 99 ust. 12 i art. 115 ust. 1 u.p.t.u., a także przepisów art. 3 pkt 7 oraz art. 21 § 3 i § 3a O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. w przypadku uznania, że zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. Skarżący wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 5.2 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego, w jaki sposób należało rozliczyć niesłusznie otrzymany przez Skarżącego w 2007 r. zryczałtowany zwrot podatku przysługujący rolnikowi ryczałtowemu, który utracił prawo do bycia nim w tym roku ze względów na przekroczenie w poprzednim roku obrotów 800 tys. euro, co z kolei spowodowało u niego obowiązek zaprowadzenia ksiąg rachunkowych. Sąd pierwszej instancji uznał za organami podatkowymi, że taki zwrot zryczałtowanego podatku rolnikowi, który niesłusznie go otrzymał należy dokonać poprzez pomniejszenie temu podatnikowi przy rozliczeniu na zasadach ogólnych, jego podatku naliczonego. Skarżący natomiast dowodził, że brak jest podstaw prawnych do takiego pomniejszenia niesłusznie otrzymanego zwrotu podatku o podatek naliczony wynikający z rozliczenia za poszczególne miesiące 2007 r. Rozstrzygając ten spór, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Po pierwsze należy zauważyć, że w sprawie Sąd I instancji zaakceptował pogląd organów podatkowych, który sprowadzał się do tego, że niesłusznie otrzymany przez Skarżącego jako rolnika ryczałtowego zwrot podatku zryczałtowanego można uwzględnić pomniejszając jego podatek naliczony przy rozliczeniu na zasadach ogólnych. Nastąpiło więc wymieszanie dwóch systemów rozliczeń istniejących na gruncie u.p.t.u., po to, aby organ mógł odzyskać nienależnie otrzymany przez Skarżącego zryczałtowany zwrot podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw do zastosowania takiego schematu, w celu zwrotu nienależnie otrzymanego zryczałtowanego zwrotu podatku. Rozliczanie na zasadach ogólnych kieruje się swoimi regułami. O ile z przepisów u.p.t.u. wprost wynika (art. 86 ust 2 pkt 3 u.p.t.u.), że kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 cyt. ustawy ale nie należy zapominać, że dotyczy to tylko nabywcy produktów rolnych, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ten ostatni przepis określa wprost, że zryczałtowany zwrot podatku wypłacony rolnikowi zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego. Innymi słowy tylko dla nabywcy (podatnika VAT rozliczającego się na zasadach ogólnych) taki wypłacony przez niego zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu jest podatkiem naliczonym. Z powyższych przepisów wynika, że wypłacanie rolnikowi ryczałtowemu kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, co do zasady winno być neutralne dla podmiotów dokonujących tych wypłat pod warunkiem, że nabyte towary służą działalności gospodarczej, która uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Nie można jednak tego samego powiedzieć o tym podatku, jeżeli chodzi o rolnika ryczałtowego, który go otrzymuje i nie rozlicza się z tego podatku. Należy bowiem wskazać, że z art. 115 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Powyższy przepis zgodny jest z art. 301 Dyrektywy 112/2006/WE, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie zapewniają wypłatę zryczałtowanych rekompensat przez nabywcę lub usługobiorcę albo przez organy władzy publicznej. Zgodnie z art. 303 tej Dyrektywy, w przypadku, gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. Istotą szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych jest przysługujący im zryczałtowany zwrot podatku, który ma im zrekompensować podatek VAT zapłacony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością. Polski ustawodawca przyjął zgodny z prawem unijnym model, w którym podatnik będący nabywcą produktów rolnych, zwraca rolnikowi ryczałtowemu podatek, niejako w imieniu organów podatkowych. Skoro ustawodawca w art. 115 u.p.t.u. przyznaje rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem, to w sytuacji, gdy okazało się, że taki rolnik ryczałtowy nie mógł nim być ale otrzymywał ten zwrot, to oczywistą rzeczą jest, że musi dokonać jego zwrotu do właściwego urzędu skarbowego. Przy czym nie staje się ten podatek u niego jako podatnika podatku od towarów i usług, rozliczającego się na zasadach ogólnych ani podatkiem naliczonym ani podatkiem należnym. Jest po prostu nienależnie pobranym zryczałtowanym podatkiem, który należy zwrócić organowi podatkowemu. Podstawą żądania takiego zwrotu są przepisy ordynacji podatkowej. I tak art. 3 pkt 7 O.p. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego – podkreślenie Sądu. Zatem są to wszelkie formy zwrotu podatku przewidziane przepisami nie ograniczające się do zwrotu podatku w rozumieniu ustawy u.p.t.u. jako kwota do zwrotu bezpośredniego czy też nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Co więcej, taki nienależny zwrot stanowi zaległość podatkową. To wynika wprost z art. 52 § 1 pkt 2 O.p., który nakazuje traktować na równi z zaległością podatkową także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, w takiej sytuacji, organ powinien dokonać odrębną decyzją rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Ponadto wydać decyzję określającą zaległość podatkową z tytułu niesłusznie otrzymanego zryczałtowanego zwrotu podatku. Przy czym określenie "zryczałtowany" nie zmienia postaci rzeczy, że nadal jest to zwrot podatku, o którym mowa w cyt. powyżej przepisach. Tyle, że ustawodawca określił jego formę wypłaty jako stały procent określony w przepisach od wartości sprzedaży. Podkreślić należy, iż art. 52 § 1 pkt 2 O.p, jest przepisem prawa materialnego. Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie wykaże, że zwrot podatku nastąpił bez jego winy - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2008 r. I FSK 483/07. Zatem art. 52 § 1 pkt 2 O.p. określa uproszczony mechanizm egzekwowania na gruncie podatkowym nienależnie, niesłusznie zwróconych podatnikom kwot. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 207. § 1. O.p. organ orzeka w sprawie w drodze decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Gdyby przyjąć koncepcję organów podatkowych, którą zaakceptował Sąd I instancji o możliwości pomniejszenia podatku naliczonego o nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot, to w przypadku braku wystąpienia podatku naliczonego lub szybkiego zakończenia działalności gospodarczej przez podatnika, kwota niesłusznie otrzymanego zryczałtowanego zwrotu podatku byłaby nie do odzyskania przez organ podatkowy. Mając powyższe na uwadze, doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. w związku z art. 3 pkt 7, art. 21 § 3 i art. 21 § 3a O.p. Z tym, że dostrzegając naruszenie tych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do innych konkluzji niż Skarżący 5.3 Ponadto zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a." w zw. z jej art. 3 § 1 i art. 174 przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku niejasnych i wzajemnie sprzecznych ze sobą tez, co utrudnia lub wręcz uniemożliwia merytoryczną polemikę ze sposobem wnioskowania Sądu I instancji. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z formalnego punktu widzenia uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera te elementy. W swoich rozważaniach Sąd pierwszej nie podzielił ani poglądu organu, że zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi jest podatkiem naliczonym ani skarżącego, że stanowi on ekwiwalent podatku należnego. Uznał, że ma on charakter hybrydowy. Na stronie 15 natomiast Sąd wyraził pogląd, błędny zresztą, że zryczałtowany zwrot pomniejsza podatek naliczony u rolnika ryczałtowego, który nie miał prawa otrzymywać zryczałtowanego podatku. Czym innym zatem były rozważania na temat charakteru zryczałtowanego podatku a czym innym sposobu jego rozliczenia w specyficznych okolicznościach mających miejsce w niniejszej sprawie. Zatem nie można uznać, że Sąd postawił dwie wykluczające się tezy. Powyższe oznacza, że zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest uzasadniony. 5.4 Dalej wskazywano w skardze kasacyjnej na naruszenie przez Sąd I instancji - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. lub naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem naruszenia przez organ podatkowy art. 120 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. lub z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Nie sposób się zgodzić z tym zarzutem, bowiem podstawa do żądania zwrotu zryczałtowanego podatku była. Tyle, że nie była to podstawa prawna, na której oparł się Sąd I instancji i organ podatkowy. Z kolei nie doszło do rażącego naruszenia przepisów, bowiem nie było wyraźnego przepisu, który wskazywałby na zakaz pomniejszania podatku naliczonego o niesłusznie otrzymany zwrot zryczałtowanego podatku. A tylko wtedy można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Sąd I instancji i organ podatkowy wywiodły takie prawo dokonując interpretacji przepisów prawa materialnego, które, jak się okazało, tylko mylnie dawały taką możliwość. Co nie oznacza, że przeprowadzony wywód rażąco narusza przepisy prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doszło do naruszenia prawa ale nie kwalifikowanego. 5.5 Mając powyższe na uwadze skoro część zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie wskazanym wyżej okazała się zasadna należało na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.