I SA/Rz 293/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. spraw ze skarg "A" Spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku - oddala skargi - I SA/Rz 293/13 UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie: o.p.) utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].07.2012r., nr [...], określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że "A" sp. z o.o. (zwana dalej spółką) w deklaracji VAT-7, dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 11.089 zł, którą w całości zadeklarowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W odniesieniu do pozostałych kontrolowanych miesięcy, spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy odpowiednio: - za sierpień 2007 r.: 12.470 zł, - za wrzesień 2007 r.: 12.647 zł, - za październik 2007 r.: 12.828 zł, - za listopad 2007 r.: 14.365 zł, - za grudzień 2007 r.: 15.188 zł. W toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2007 r. ustalono, że spółka w rozliczeniu badanego okresu zadeklarowała: - sprzedaż eksportową płyt kompaktowych do interaktywnej nauki j. angielskiego na rzecz kontrahenta ukraińskiego o nazwisku: W.M., ul. S., Ukraina, udokumentowaną fakturą VAT nr 42 z 19.07.2007r., na wartość 10.800,00 zł, (płatną gotówką), według stawki podatku 0%, - obrót z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowany stawką VAT 0%, wynikający z faktury VAT nr 43/42, z 20.07.2007 r. na wartość 34.650,00 zł, (płatnej gotówką), wystawionej na rzecz kontrahenta ukraińskiego o nazwisku: O.Z. zam., Pr. K.. Przedmiot sprzedaży w fakturze określono jako usługa, według umowy z dnia 22.01.2006. Spółka wystawiła dokumenty: "Dowód wpłaty - Pokwitowanie KP" nr: [...] i nr [...], na potwierdzenie przyjęcia gotówki od ww. zagranicznych nabywców towarów i usług, odpowiednio w kwotach: 10.800 zł oraz 34.650 zł, które zostały zaksięgowane w raportach kasowych spółki po stronie przychodów. Ponadto wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej potwierdza dokument SAD nr [...] z 20.07.2007 r., opatrzony odpowiednimi stemplami Urzędu Celnego – Drogowego w Dorohusku. Ustalono również, że spółka zawarła w dniu 22.01.2007r. umowę zlecenia z obywatelem Ukrainy O.Z., (jako zleceniodawcą) na wykonywanie usług związanych z eksportem zamówionych towarów. W treści umowy spółka zobowiązała się opracować wszystkie niezbędne dokumenty związane z eksportem zamówionych towarów oraz wysłać je do miejsca wskazanego przez zleceniodawcę, a także wykonać wszelkie niezbędne usługi związane bezpośrednio z eksportem. Z postanowień umowy (pkt 2 i pkt 3) wynika, że za wykonanie tych usług zleceniodawca zagwarantował zapłatę w wysokości 1 % od wartości zakupu towarów gotówką lub przelewem. Organ I instancji uzyskał również od władz podatkowych na Ukrainie informacje z których wynika, że W.M. i O.Z. nie są zarejestrowani jako przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą. Ulica S. nie istniała a pod adresem: S. W.M. nigdy nie mieszkał. Odnośnie O.Z. stwierdzono, że nigdy nie mieszkał pod wskazanym na fakturach adresem. Organ I instancji doszedł więc do wniosku, że ww. odbiorcy faktur są podmiotami nieistniejącymi dla celów podatkowych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji, powołując się na art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT) stwierdził, że wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności, o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, tj. nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ wywnioskował, iż odbiorcą wywiezionego za granicę towaru nie był podmiot wymieniony w dokumentach sprzedaży i celnych. Nie doszło więc do zawarcia umowy sprzedaży i eksportu między kontrahentami figurującymi na tych dokumentach. Rejestr sprzedaży za lipiec 2007 r. uznano za nierzetelny w części, dotyczącej zaewidencjonowania zakwestionowanych faktur sprzedaży towarów i usług nr: 42 z dnia 19.07.2007r. oraz nr 43/42 z dnia 20.07.2007r. i w tej części nie uznano go za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. Przyjęto zatem, że skoro nie doszło do eksportu towarów, ponieważ dostawy towarów dokonano na rzecz podmiotu nieistniejącego, to w konsekwencji dostawa ta podlegała opodatkowaniu według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 22%. W związku z powyższym uznano, iż usługi bezpośrednio powiązane z ww. transakcją, wykonane w związku z umową zawartą z O.Z., nie spełniają wymogu określonego w art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu stawką podstawową wynoszącą 22% (art. 41 ust. 1 ww. ustawy). Mając na względzie powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , decyzją z dnia [...].07.2012r., nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.893 zł. W odniesieniu do okresu od sierpnia do grudnia 2007 r. organ I instancji wskazał, że na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. przedział czasowy, wpływ miały wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przeniesione z następujących po sobie miesięcy w okresie od lipca do listopada 2007 r., które zostały zawyżone przez spółkę w składanych kolejno deklaracjach VAT – 7. W związku z powyższym, opisanymi wyżej decyzjami z dnia [...] lipca 2012 r., organ I instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w następujących wysokościach: - za sierpień 2007 r.: 4.274 zł, - za wrzesień 2007 r.: 4.451 zł, - za październik 2007 r.: 4.632 zł, - za listopad 2007 r.: 6.169 zł, - za grudzień 2007 r.: 6.992 zł. Spółka nie zgadzając się z tymi decyzjami, działając przez pełnomocnika złożyła odwołania, wnosząc o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie szeregu norm dotyczących procedury postępowania tj. art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, pominięcie wniosków dowodowych strony oraz oparcie decyzji w sposób niezgodny z prawem na domniemaniu, wynikającym z zastosowania zasady in dubio pro fisco. W odwołaniu stwierdzono, iż zaskarżone decyzje rażąco naruszają prawo materialne oraz są sprzeczne z zasadą prawdy materialnej. Organ bezpodstawnie uznał, że w sprawie nie doszło do eksportu towarów i wykonania usług związanych z eksportem. Dodatkowo w sposób niezrozumiały przyjął, że rzekomo niewykonaną w rzeczywistości usługę oraz dostawę należy opodatkować stawką 22%. Odwołująca spółka wskazała, że w świetle art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, brak wykonania eksportu towarów nie stanowi przeszkody w zakwalifikowaniu usług jako organizacji eksportu. Natomiast nie można zdaniem spółki opodatkować stawką 22 % czynności, która nie jest uznana za sprzedaż, ze względu na brak drugiej strony transakcji. Faktury stwierdzające czynności, które nie mogły mieć miejsca nie mogą być dodatkowo opodatkowane, jeśli podatek należny od towarów i usług nie został wykazany. Jeżeli bowiem nie nastąpiła czynność objęta zakresem art. 2 ustawy o VAT, samo wydanie lub przekazanie towarów nie może być wystarczającą przesłanką powstania obowiązku podatkowego. Ponadto, działania podatnika były w pełni staranne, gdyż kontrolował on paszporty swoich kontrahentów. Nałożenie zaś obowiązku kontroli zgodności adresów zamieszkania wskazanych przez nabywców jest niezgodne z art. 146 i art. 273 dyrektywy nr 206/112/WE, gdyż powoduje duże utrudnienia w wymianie handlowej. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując wniesione odwołania, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym spraw utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. i wskazał, że postanowieniem z dnia [...].11.2012r., nr [...], wszczęto dochodzenia przeciwko "A" sp. z o.o. w likwidacji, w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2007r . i narażenia podatku od towarów i usług na uszczuplenie tj. o czyny z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 186 dalej jako kks) w zw. z art. 6 § 2 kks. Strona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych została poinformowana z chwilą doręczenia ww. postanowienia i pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego tj. w dniach 14.12.2012r. i 21.11.2012r., czyli przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań (tj. przed upływem 31.12. 2012r.). Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania za kontrolowany okres został skutecznie zawieszony i nie rozpoczął ponownie biegu, gdyż nie doszło do prawomocnego zakończenia dochodzenia karnoskarbowego (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.) a rozliczenie za analizowany okres nie uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy naprowadził, że procedury celne wywozu towaru poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej zostały w niniejszej sprawie zachowane. Do faktury dołączony został jednolity dokument administracyjny SAD z dnia 20.07.2007r., na którym określono warunki dostawy tj. "EXW R." Jednak sam dokument SAD nie przesądza o zaistnieniu eksportu towarów, bowiem obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w ustawie o VAT. Z przedstawionej dokumentacji nie wynika, aby towar został przedstawiony do dyspozycji importera na terenie kraju. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie zakwestionował fakt sprzedaży towarów na rzecz podmiotu wskazanego w fakturze a w konsekwencji świadczenia usług związanych z eksportem, zgodnie z umową z dnia 22.01.2007r. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania przed organem I instancji wynika bowiem, iż wskazany na fakturze VAT jako nabywca i dokumencie celnym jako odbiorca towarów W.M. z K., jak też O.Z. z K., który miał w świetle wymienionej umowy wskazać miejsce dostawy zamówionego towaru i nabywać wykonane przez spółkę na terenie kraju usługi, związane z dostawą towarów na rzecz W.M., są nieidentyfikowalni. Jednocześnie, ustalenia dotyczące okoliczności towarzyszących transakcjom powodują, że brak jest chociażby pośredniego dowodu, potwierdzającego stanowisko spółki, iż w badanym okresie miał miejsce eksport towarów na rzecz W.M. Organ odwoławczy na podstawie dowodu z przesłuchania A.B. (Prezesa Zarządu "B" sp. z o.o.) stwierdził, że w kontrolowanym okresie spółka osiągała bezpośrednie korzyści ze sprzedaży towarów i usług wskazanych na spornych fakturach, na których jako nabywców wskazano W.M. i O.Z.. Spółka nie przedstawiła natomiast żadnego dowodu na poparcie twierdzenia, iż działała w charakterze pośrednika. Organ odwoławczy uznał zeznania B.D. (prokurenta spółki) na okoliczność, iż spółka była jedynie pośrednikiem w kontaktach pomiędzy ukraińskimi kontrahentami a spółką "B", za nieznajdujące potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że zeznania B.D. i A.B. oraz informacje udzielone przez władze podatkowe Ukrainy nie potwierdzają kontaktów spółki z kontrahentem, wskazanym na dokumentach sprzedaży i celnym. Wskazują bowiem, że spółka dokonała dostawy towarów i świadczyła usługi na rzecz nieustalonych podmiotów. To na podatniku spoczywa zaś obowiązek dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych, który powinien podejmować działania sprawdzające kontrahenta w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Skoro nie jest możliwe zidentyfikowanie nabywcy towaru, nie można również traktować transakcji jak sprzedaży eksportowej. Fakt przekroczenia towaru przez granicę i dopełnienia wszelkich formalności nie może stanowić wystarczającej przesłanki dla uznania danej czynności za eksport, uprawniający do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. W niniejszej sprawie nie jest natomiast kwestionowany fakt, że spółka dokonała sprzedaży płyt CD. Organ odwoławczy uznał więc za uzasadnione stanowisko organu I instancji, że faktycznie miała miejsce odpłatna dostawa towaru na rzecz nieustalonych podmiotów na terytorium kraju, opodatkowana stawką 22%. Tym samym, wobec opodatkowania opisanej dostawy towarów stawką 22%, nie został spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, uprawniający do opodatkowania wykonywanych usług, udokumentowanych przez stronę fakturami, wystawionymi na rzecz O.Z. stawką podatku VAT 0%. Organ I instancji nie kwestionował faktu świadczenia usług uznał natomiast, iż nie podlegają one opodatkowaniu według stawki 0%. Okoliczność, iż strona umowy tj. O.Z. nie został zidentyfikowany przez organy administracji Ukrainy nie świadczy zdaniem organu odwoławczego, iż usługa nie została wykonana przez stronę. Okoliczności sprawy wskazują zaś, że strona świadomie dokonywała sprzedaży towarów i świadczyła usługi, które niezasadnie opodatkowała wg stawki 0%, na rzecz nieustalonych podmiotów na terytorium kraju. Organ odwoławczy stwierdził, że na ocenę zaskarżonej decyzji nie może mieć wpływu podnoszony w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania. Jednocześnie organ zauważył, że B.D., w toczącym się postępowaniu zeznał, że nie znał osobiście kontrahentów z Ukrainy a wszystkie ich dane otrzymał od dostawców towarów tj. miedzy innymi A.B. Tym samym zawarte w odwołaniu twierdzenia strony na temat kontroli paszportów kontrahentów, w ocenie tut. organu należy uznać za nieprawdziwe. W odniesieniu do kontrolowanego okresu od sierpnia do grudnia 2007 r. organ odwoławczy stwierdził, że na prawidłowość rozliczeń za ww. miesiące bezpośredni wpływ mają rozliczenia spółki, złożone za miesiące poprzednie. Ocenił także, że wobec bezspornej wadliwości rozliczeń spółki złożonych za sierpień oraz za kolejne miesiące, podjęta przez organ I instancji weryfikacja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. "A" sp. z o.o. w likwidacji, reprezentowana przez doradcę podatkowego M.R. domagając się ich uchylenia, zaskarżyła powyższe decyzje do tutejszego sądu administracyjnego i zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1, art. 27 ust. 3, art. 41 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca wskazała, że w dniu powiadomienia spółki o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym tj. na 40 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2007 r., nie została wydana decyzja organu II instancji w przedmiotowej sprawie. Nie ulega w ocenie skarżącej wątpliwości, że powiadomienie o toczącym się postępowaniu dokonano jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, co jest sprzeczne z Konstytucją. Postawienie zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej, aby nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania naruszyło także zasadę zaufania obywateli do państwa. Spółka wskazała, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nieprawidłowo zastosowały art. 70 § 6 pkt 1 o.p. a także wyrok TK o sygn. P 30/11. Strona skarżąca podniosła więc, że zobowiązania podatkowe za skarżony okres przedawniły się a zaskarżone decyzje w istocie utrzymują w mocy wygasłe zobowiązania. Skoro brak było ostatecznej decyzji, stwierdzającej niewykonanie zobowiązania, postawienie zarzutów nie miało istotnego znaczenia dla sprawy. Ponadto nie postawiono zarzutów konkretnej osobie. Zobowiązanie podatkowe spółki wygasło z końcem 2012 r., ze względu na brak stwierdzenia niewykonania zobowiązania podatkowego decyzją. Brak wydania ostatecznej decyzji do dnia 31.12.2012 r. oznacza w ocenie skarżącej, że toczące się postępowanie karne lub karnoskarbowe nie było związane z niewykonaniem zobowiązania. Skarżąca wskazała bowiem, że na poprawne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie ma wpływu fakt, że zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa, bez konieczności stwierdzania ich decyzją deklaratoryjną. Strona skarżąca podniosła, że w celu ukształtowania zobowiązania podatkowego sprawa musi być oceniona przez organy obydwu instancji. Postępowanie karnoskarbowe będzie miało wpływ na bieg terminu przedawnienia, jeśli Dyrektor Izby Skarbowej utrzyma decyzję organu I instancji w mocy. Skoro bowiem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, istnieje obowiązek dwukrotnego zbadania tej samej sprawy. Strona skarżąca wskazała również, że bez podstawy prawnej zastosowano stawkę 22 % do eksportu. Skoro w sprawie nie miała miejsca dostawa towarów, nie ma także podstaw do opodatkowania jej jako krajowej. Ponadto, organ niezasadnie zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż niewykazanie kwot podatku VAT na fakturze uniemożliwia zastosowanie tego przepisu. Brak jest regulacji prawnej, która w przypadku wystawienia faktury, nieodzwierciedlającej faktycznej transakcji, zawierającej podatek należny, uprawniałaby organy do naliczenia podatku należnego. Jeśli organ uznał, że zarówno eksport, jak i świadczone usługi były w rzeczywistości fikcyjne, brak było podstawy prawnej do naliczenia podatku należnego według stawki 22 % od niewykonanych usług. Skarżąca podkreśliła więc, że organ naruszył art. 41 ust. 1 a także art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 83 ust. 1 pkt 19 i art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez opodatkowanie pustych faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi są bezzasadne. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej był wielokrotnie nowelizowany. W niniejszej sprawie został on zastosowany w wersji określonej ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 2005r. Nr 443 poz. 1199), która weszła w życie 1 września 2005r., nadając mu następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. P 30/2011 badał zgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, aczkolwiek w wersji obowiązującej w czasie od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w tym czasie ustanowiony został przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387 ze zm.). Miał on wówczas następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skargowe". Zmiana wprowadzona ustawą zmieniającą z 2005r., zawężała zakres zastosowania tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przesądzono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się niewykonaniem tego zobowiązania, a także wyeliminowano możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcia postępowania karnego. Z jednolitego już orzecznictwa sądów administracyjnych jak i w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/2011 wynika, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karno-skarbowego przeciwko osobie. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Jednakże Trybunał Konstytucyjny, w wyżej cyt. wyroku P 30/2011 zajął stanowisko, że brak zawiadomienia podatnika o skutku wszczęcia postępowania o przestępstwo karno-skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa. Jednakże w niniejszej sprawie postanowienie Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2012r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. i narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług przez "A" Sp. z o.o. w R. tj. o czyny z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks zostało doręczone Spółce w dniu 14 grudnia 2012r. a informacja o wszczęciu takiego postępowania i jego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia została doręczona Spółce w dniu 21 listopada 2012r. Pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, został więc jeszcze przed jego upływem skutecznie zawieszony i nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie teza skarżącej, iż aby doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, niewykonanie zobowiązania podatkowego musi być stwierdzone ostateczną decyzją. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia jaką stawkę podatku od towarów i usług zastosować do sprzedaży zadeklarowanej przez Spółkę jako eksportowa udokumentowanej fakturą z dnia 19 lipca 2007r. nr 4, na wartość 10.800zł, wystawionej przez Spółkę na odbiorcę ukraińskiego o nazwisku W.M. z K. Identyczny problem jaką należało zastosować stawkę podatku VAT, dotyczy obrotu z tytułu świadczenia usług wynikających z faktury nr 43/42 z dnia 20 lipca 2007r., opiewającej na wartość 34 650zł, wystawionej przez Spółkę na rzecz kontrahenta ukraińskiego O.Z. z K. Usługi te miały wynikać z umowy zlecenia zawartej w dniu 22 I 2007r. pomiędzy "A" Sp. z o.o. jako zleceniobiorcą, a obywatelem Ukrainy O.Z. zam. w K. jako zleceniodawcą. W oparciu o powyższą umowę Spółka zobowiązała się opracować wszelkie odpowiednie i niezbędne dokumenty związane z eksportem zamówionych towarów i wysłania ich do miejsca wskazanego przez zleceniodawcę, oraz wykonać wszelkie odpowiednie i niezbędne usługi bezpośrednio związane z eksportem. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 541, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wystawienia spornych faktur, stawka podatku wynosi 22% z licznymi zastrzeżeniami określonymi w ust. 4. Art. 41 ust. 4 powyższej ustawy stanowi, że w eksporcie stawka podatku od towarów i usług wynosi 0%, z tym że zgodnie z art. 41 ust. 6, stawkę tę stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Definicja eksportu została zawarta w art. 2 pkt 8 powyższej ustawy o podatku od towarów i usług przez który rozumie się potwierdzony przez urząd celny, określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonywany poprzez: a) dostawcę lub na jego rzecz lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Art. 7 ust. 1 wyżej cyt. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższych przepisów, dla uznania danej czynności za eksport towarów, konieczne jest spełnienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zarówno wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej i potwierdzenia wywozu tego towaru przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowią sprzedaż. Art. 535 kc stanowi, że sprzedaż jest umową w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną i wzajemną z której wynikają dwa zobowiązania od siebie zależne. Aby wystąpiła więc umowa sprzedaży, a w konsekwencji dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obie strony transakcji muszą być oznaczone i identyfikowalne. Tymczasem w niniejszej sprawie jak prawidłowo ustaliły organy, nastąpił wywóz towaru poza obszar Wspólnoty, co zostało potwierdzone dołączonym do faktury dokumentem SAD nr OGL/402 030/001287 z dnia 20 lipca 2007r., na którym określono warunki dostawy wg międzynarodowych Reguł Handlu Incoterms-International commercial terms - EXW R., co oznacza, że wysyłka towarów poza UE odbywa się transportem kupującego i na jego koszt. Jednakże nie zidentyfikowano domniemanego odbiorcy towarów W.M. - obywatela Ukrainy z K. Na skutek dwukrotnego zapytania administracji polskiej, władze Ukrainy udzieliły dwóch informacji. W pierwszej informacji stwierdzono, że W.M. nie jest zarejestrowaną jednostką biznesową. Natomiast w drugiej informacji uzupełniającej podano, że W.M. nie zamieszkuje w K. pod wskazanym adresem, pod którym zamieszkuje inna rodzina, nie ma w tym mieście wskazanej ulicy. W efekcie Spółka nie udowodniła, że dokonała eksportu towarów na rzecz W.M. Organy słusznie nie uznały za wiarygodne zeznania Prokurenta Spółki B.D., który zmieniał swoje zeznania odnośnie sposobu zapłaty za towar. Towar nabyty był od "B" Sp. z o.o. w K. a B.D. sugerował, iż "A" Sp. z o.o. była tylko pośrednikiem w sprzedaży pomiędzy powyższą Spółką z Krakowa, a kontrahentami zagranicznymi. Jednakże zaprzeczył temu Prezes Zarządu "B" Sp. z o.o. A.B. przesłuchany w charakterze świadka. Spółka nie udowodniła więc również, że działała w charakterze pośrednika. W tych okolicznościach organy słusznie ustaliły, że nie doszło do sprzedaży eksportowej. Domniemany nabywca towaru W.M. nie został zidentyfikowany, wobec czego dane wskazane na fakturze odnośnie nabywcy są nierzetelne. Wobec powyższych organy prawidłowo przyjęły, że nastąpiła nieodpłatna dostawa towaru na rzecz nieustalonego podmiotu, dlatego nie można było zastosować 0% stawki VAT określonej w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie 22% stawkę określoną w art. 41 ust. 1 tej ustawy. Art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług polegających na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, a w szczególności wystawianiu dokumentów spedytorskich i konosamentów, załatwianiu formalności celnych. Ponieważ domniemany kontrahent ukraiński wskazany na fakturze nr 43/42 dotyczącej świadczonych usług O.Z. z K. również nie został zidentyfikowany, co wynika z przedstawionych wyżej informacji władz ukraińskich, faktyczny odbiorca usług nie został ustalony. Wobec powyższych nie zostały spełnione warunki z art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług dla zastosowania 0% stawki podatku. W sprawie niniejszej został zebrany obszerny materiał dowodowy, a organy zgodnie z art. 122 i 180 § 1 i 187 § 7 Ordynacji podatkowej podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrany materiał dowodowy został poddany prawidłowej ocenie, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, która to ocena nie przekroczyła ram swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do pozostałych kontrolowanych miesięcy, spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy odpowiednio: - za sierpień 2007 r.: 12.470 zł, - za wrzesień 2007 r.: 12.647 zł, - za październik 2007 r.: 12.828 zł, - za listopad 2007 r.: 14.365 zł, - za grudzień 2007 r.: 15.188 zł. Rozliczenia za te miesiące w sposób bezpośredni związana są z kształtem rozliczenia za poprzedni miesiąc. Z uwagi na powyższe ponieważ organy nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 Ppsa.