II FSK 2865/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, del. WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1116/12 w sprawie ze skargi H. [...] S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1116/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę H. S.A. w S. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 26 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 28 października 2010 r. określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 835.768,- zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 818.117,83 zł, na którą składały się m.in. wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii C i ich dopuszczeniem do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych. Po rozpoznaniu odwołania Spółki od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. - decyzją z dnia 3 lutego 2011 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzuciła m.in. naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) poprzez uznanie, że całość wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (emisją akcji) nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy co najwyżej kosztów takich nie stanowią wydatki, bez których w sensie prawnym podwyższenie nie byłoby możliwe. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 27 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 291/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 lutego 2011 r. Sąd wskazał, że organy podatkowe nie badały charakteru poszczególnych wydatków, ani ich związku z emisją nowych akcji, mimo, iż w chwili wydania zaskarżonej decyzji znana była treść uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, zgodnie z którą "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". Zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, skoro w powołanej powyżej uchwale nie wymieniono wydatków na doradztwo finansowe i prawne oraz badanie sprawozdań finansowych i kampanii promocyjnej, to tym samym wydatki te należałoby kwalifikować do kosztów, do których stosuje się przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, bez względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy. Sąd nakazał organowi rozpoznanie sprawy ponownie, z uwzględnieniem treści uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z 26 lipca 2012 r. uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., z dnia 28 października 2010 r., określającą spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2005 w kwocie 835.768 zł. i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 722.063 zł. W odniesieniu do zarzutu skarżącej dotyczącego kwalifikacji wydatków związanych z emisją nowych akcji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego odnośnie usług świadczonych na rzecz spółki przez firmy wymienione w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2005 roku poprzez uznanie, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego (emisją akcji) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy co najwyżej kosztów tych nie stanowią wydatki bez których w sensie prawnym podwyższenie nie byłoby możliwe; art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 171 ustawy P.p.s.a. – poprzez nierozpoznanie istoty sprawy poprzez błędne odwołanie się do powagi rzeczy osądzonej, w zakresie zarzutów naruszenia – art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2004 roku poprzez uznanie, że wydatki na zakupu alkoholu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważył, że zaskarżoną decyzję wydano w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po tym jak poprzednia decyzja odwoławcza została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 291/11. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, organ odwoławczy w toku ponownego rozpatrywania sprawy nie wykonał w pełnym zakresie wskazań zawartych w wyroku z dnia 27 czerwca 2011 roku. Sąd nie podzielił stanowiska organu w zakresie wydatku w kwocie 5000 zł, poniesionego przez skarżącą Spółkę na rzecz K., który to wydatek został uznany za mający bezpośredni związek z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej. W ocenie Sądu, w przypadku opinii prawnej do umowy o submisję, ani wydatek na tę czynność nie był niezbędny do podwyższenia kapitału, ani sama opinia do takiego podwyższenia nie była konieczna. Skoro bowiem żaden przepis prawa nie stanowi o konieczności zaopiniowania umowy o submisji, to nie można twierdzić, że tego typu wydatek (przygotowanie uwag i poprawek do projektu umowy) nie spełnia dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i w nawiązaniu do ww. uchwały i wyroku Sądu z dnia 27 czerwca 2011 r., nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga przy tym to, że jest to czynność przygotowawcza, ale nie stanowiąca warunku niezbędnego w sensie prawnym do zmaterializowania się umowy oferty publicznej. Sąd uznał, że w tym zakresie zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i postępowania podatkowego w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit a) i c) P.p.s.a. w zw z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego wskutek bezpodstawnego zarzucenia organom, iż błędnie oceniły wydatek Spółki w kwocie 5.000, 00 zł na rzecz K. jako bezpośrednio związany z podwyższeniem kapitału zakładowego i dokonały wadliwej subsumpcji do norm prawa materialnego, 2) art. 153 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne zarzucenie organom, iż nie zastosowały się w pełnym zakresie do oceny prawnej oraz wskazań wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/G1 291/11. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 12 ust. 4 pkt 4) i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż wydatek Spółki na rzecz K. stanowi koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z 21 marca 2014 r. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przesądzającą okolicznością dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest fakt, że w odniesieniu do spornej kwestii – tj. kwalifikacji wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego – wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 27 czerwca 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 291/11. W orzeczeniu tym, sąd – formułując wskazania co do dalszego postępowania – nakazał organowi uwzględnienie, przy ocenie spornych wydatków, treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Ocena prawna wyrażona w tym wyroku wiązała organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., w brzmieniu nadanym nowelizacją z 9 kwietnia 2015 r., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie stwierdził, że organ odwoławczy nie wykonał zaleceń WSA w Gliwicach, sformułowanych w wyroku z 27 czerwca 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 291/11. Oceniając ponownie poniesione przez spółkę wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, organ powinien był zastosować się do treści uchwały II FPS 6/10, czego – wbrew wyraźnym zaleceniom sądu administracyjnego – nie uczynił. W tym stanie rzeczy jako oczywiście chybione należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym. Skuteczny nie mógł się okazać na tym etapie postępowania zawarty w skardze kasacyjnej zarzut o charakterze materialnoprawnym, sugerujący naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4) i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Sporne zagadnienie z zakresu prawa materialnego zostało poddane ocenie w powołanym powyżej wyroku WSA w Gliwicach z 27 czerwca 2011 roku, a jeśli organ nie zgadzał się ze stanowiskiem sądu w tym zakresie, powinien był zakwestionować je w toku postępowania sądowoadministracyjnego, toczącego się pod sygn. akt I SA/Gl 291/11. Skoro organ nie wniósł od tego wyroku środka zaskarżenia, a orzeczenie sądu się uprawomocniło, zarzuty skierowane przeciwko ocenie prawnej wyrażonej przez WSA w Gliwicach w powołanym powyżej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje na obecnym etapie postępowania za spóźnione. Jakkolwiek sąd administracyjny pierwszej instancji wypowiedział się w zaskarżonym wyroku na temat kwalifikacji wydatków związanych z opinią prawną dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego, to ocena ta dotyczyła kontroli realizacji wskazań, sformułowanych przez WSA w Gliwicach w wyroku z 27 czerwca 2011 roku. Sąd administracyjny wyraźnie stwierdził, że art. 153 P.p.s.a. "w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa. Zasada ta obowiązuje także organ orzekający, który będąc związany wykładnią prawa w sprawie nie może odstąpić ani od oceny prawnej, ani też od wskazań co do dalszego postępowania" (str. 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.